实际利率法在会计实务中的运用

根据我国《企业会计准则22号――金融工具确认和计量》第十四条的规定，实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。实际利率法是从财务管理的角度提出来的一个概念，原来财务利息费用没有考虑资金的时间价值，采取的是按年限或者月份平均分摊的办法。实际利率法与原来的直线法最大的区别在于实际利率法引入了货币时间价值的概念，使每一期的摊销金额、摊余成本更加准确地计量。采用实际利率法计量产生的摊余成本正好是未来现金流折现到当期的现值，体现了货币的时间价值。假设在市场利率保持不变的前提下，摊余成本就是核算对象的公允价值，因此，采用实际利率法核算比直线法更加科学、更准确。

一、存货、固定资产、无形资产核算中的运用

根据《企业会计准则第1号――存货》、《企业会计准则第4号――固定资产》、《企业会计准则第6号――无形资产》中的规定：企业购买材料、同定资产、无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，即未确认融资费用直当按实际利率法分摊，分摊率就是计算现值时的折现率。分摊时按照《企业会计准则――借款费用》规定应予资本化的计入固定资产、无形资产成本，不予资本化的部分应当在信用期间内计入财务费用。其具体的核算是按所购材料、固定资产、无形资产购买价款的现值，借记“原材料、固定资产、在建工程或无形资产”账户，按应支付的金额，贷记“长期应付款”账户，按其差额，借记“未确认融资费用”账户；然后采用实际利率法计算确定当期的利息费用，借记“财务费用”、在建工程”、“研发支出”等账户，贷记“未确认融资费用”账户。

[例1]2007年1月1日，甲公司与乙公司签订一项购货合同，甲公司从乙公司购人一台不需安装的大型机器设备，该设备总价款90075元。合同约定，甲公司于2007－2009年3年内，每年的12月31日各支付300万元。2007年1月1日甲公司收到该设备。企业选定的折现率为10％，假定不考虑其他因素。

固定资产入账价值＝300×2.4869＝746.07(万元)

未确认融资费用＝900－746.07＝153.93(万元)

借：固定资产　746.07

未确认融资费用　153.93

贷：长期应付款　900

2()07年12月31日分摊未确认融资费用：

借：财务费用　74.61

贷：未确认融资费用　74.61

采用实际利率法摊销未确认融资费用计人财务费用，结果见表1，

根据本例内容可以这样理解.甲公司2007年卡n当于向乙公司借款746.07万元，应支付利息＝746.07×10％＝74.61(万元)，偿还的300万元中本金是225.39万元(300－74.61)。2008年甲公司使用的乙公司资金金520.687万元(746.07－225.39)，应支付利息＝521.68×10％＝52.07，2008年偿还的300万元中本金是247.93万元(300－52.117)。2009年末确认融资费用应全部分摊完，倒挤出确认的融资费用为27.25万元(153.93－74.61－52.07)。

二、融资租赁资产核算中的运用

根据《企业会计准则21――租赁》，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊，承租人分摊未确认融资赞用时，应当采用实际利率法。应当将租赁开始日其公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的人账价值，其差额作为未确认融资费用，未确认融资费用应当在租赁期内各个期问采用实际利率法进行分摊。在租赁资产时以最低租赁付款额的现值入账的情况下，实际利率即分摊率是计算最低租赁付款额的现值所使用的折现率。在以租赁资产公允价值作为人账价值的情况下，应当重新计算分摊率。

[例2]甲公司于2006年12月31日从乙公司以融资租赁的方式租入一套设备，该设备的公允价值为260万元，估计使用年限为5年，租赁期3年，乙公司的租赁内含率为8％，甲公司每年末支付租金100万元，租赁期满设备归还乙公司。

2006年12月31日租入没备

最低租赁付款额的现值＝100×2.5771＝257.71(万元)

租入固定资产入账价值＝257.71(万元)

借：固定资产――融资租入同定资产257.71

未确认融资费用　42.29

贷：长期应付款　300

2007年12月31日分摊未确认融资费用：

借：财务赞用　20.62

贷：未确认融资费用　20.62

采用实际利率法摊销未确认融资费用计入财务费用，结果见表2。

具体分析参考例1，不再赘述。

三、特殊行业购买存在弃置费用的固定资产核算中的运用

某些特殊行业的特定固定资产，在确定其人账成本时应考虑相关的弃置费用。现行制度规定应按照弃置费用的现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债，并在固定资产的使用寿命期内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定利息费用计人财务费用。

[例3]某企业2007年1月1日购入某项含有放射性元素的仪器，购价500万元，银行存款付款。预计使用5年，预计弃置费用100万元.假定实际利率10％。

弃置费用的现值＝100x0.6209＝62.09(万元)

借：同定资产　562.09

贷：银行存款　500

预计负债　62.09

第一年应付利息：62.09×10％＝6.209(万元)

笫二年应付利息：(62.1)9＋6.209)×10％=6.8299(万元)

以此类推，可得出第三、第四、第五年的应付利息。

针对弃置费用每期计提的利息并不支付.因而相当于继续增加预计负债。下期计提利息时需要将原来已计提的利息包括在内，相当于“利滚利”，因而各期计提的利息在逐渐增加，“预计负债”科目的金额也在逐渐增加，使用期满等于弃置费用总额。

四、持有至到期投资、可供出售金融资产及贷款核算中的运用

根据《企业会计准则22――金融工具确认和计量》规定持有至到期投资、可供出售金融资产的债券、贷款都应当按照公允价值进行初始汁量和摊余成本进行后续计量。所谓摊余成本，就是金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金：(2)加上或减去采用实际利率法将初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。持有至到期投资或可供出售金融资产在持有期间应当按照摊余成本和实际利率法确认利息收入。

[例4]甲公司2004年1月1日支付价款1000万元购入A企业5年期债券，面值1250万元。票面利率4.72％，按年支付利息(即每年59万元).本金到期一次支付。甲公司购人后将其划分为持有至到期投资.购人债券的实际利率为10％。

甲公司购入债券时：

借：持有至到期投资――成本　1250

贷：银行存款　1000

持有至到期投资――利息调整250

2004年12月确认利息收入：

借：应收利息　59

持有至到期投资――利息调整　41

贷：投资收益　100

采用实际利率法计算利息收入并将其计入投资收益，结果见表3。

根据本例分析可知，摊余成本实际上就是账面余额。由于计算时小数点保留位数造成的尾差，最后一期应把“持有至到期投资――利息调整”账面余额全部分摊完，再倒挤出利息收入的数额。

五、应付债券及可转换公司债券核算中的运用

根据《企业会计准则17――借款费用》准则，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间相应摊销的折价或者溢价的金额，调整每期利息金额。在实际利率法下，企业应当按照期初摊余成本乘以实际利率计算确定每期借款利息费用。

承例4，则A企业的账务处理为：

发行时：

借：银行存款　1000

应付债券――利息调整250

贷：应付债券――面值　1250

参照表4，2004年12月31日计算利息费用时：

借：财务费用等　100

贷：应付债券――利息调整41

应付利息　59

其他年份略。

六、长期借款核算中的运用

根据《企业会计准则22――金融工具确认和计量》规定，企业借入长期借款，应按实际收到的现金净额，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款(本金)”科目，按其差额，借记“长期借款(利息调整)”科目。资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同约定的名义利率计算确定的应付利息金额，贷记“长期借款(应计利息)”科目或“应付利息”科目，按其差额，贷记“长期借款(利息调整)”科目。

[例5]甲公司于2007年1月1日从工行借入100万元，借期3年，合同年利率6％，实际利率为8％，利息按年在年末支付，实际收到95万元。

2007年1月1日取得工行借款时，其核算如下：

借：银行存款　95

长期借款――利息调整　5

贷：长期借款――本金　100

2007年12月确认利息费用：

借：财务费用等　7.60

贷：应付利息　6

长期借款――利息调整　1.60

采用实际利率法计算利息费用，其结果见表4。时小数点保留位数造成的尾差，最后一期应把“长期借款――利息调整”账面余额全部分摊完，再倒挤出利息费用的数额。

七、分期收款销售核算中的运用

根据《企业会计准则14――收入》企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付。货款分期收回(通常为超过三年)。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向供货方提供信贷时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率法计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。

[例6]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为100万元，分5次于每年12月31等额收取。该大型设备成本为78万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为80万元。假定甲公司收取最后一笔货款时开出增值税专用发票，同时收取增值税税额17万元，实际利率为7.93％，不考虑其他因素。

销售实现时：

借：长期应收款　100

贷：主营业务收入　80

未实现融资收益　20

借：主营业务成本　78

贷：库存商品　78

2007年12日分摊未实现融资收益：

借：未实现融资收益　6.34

贷：财务费用　6.34

采用实际利率法计算每期抵减财务费用的金额，其结果见表5。

根据本例的内容可以这样理解，甲公司2007年相当于向乙公司提供借款80万元，应收取的利息＝80×7.93％＝6.34(万元)，收取的20万元中本金是13.66万元(20－6.34)。2008年甲公司提供给乙公司资金是66.34万元(80-13.66)，应收取利息＝66.34×7.93％＝5.26，2008年偿还的20万元中本金是14.74万元(20－5.26)。以此类推，可以得出2009年至2010年相应的数据。2011年最后一期未实现融资收益应全部分摊完，倒挤出财务费用为1.48万元(20－6.34－5.26－4.09－2.83)。

通过以上几例分析，可知实际利率法的本质即资金使用者根据资金供应者提供的实际资金额度而支付的相应利息并时刻贯穿于摊销的整个过程。