增值税一般纳税人执行建造合同问题探讨

设计采购施工(EPc)总承包是指工程总承包商按照合同约定，承担工程项目的设计、采购、施工、试运行服务等工作，并对承包工程的质量、安全、工期、造价全面负责。EPC总承包方式由于项目工期及预期效果较其他施工方式有保证而得到广泛推广和应用。其会计核算由《企业会计准则第15号――建造合同》(以下简称建造合同准则)所规范。一般纳税人作为EPC总承包人，由于在项目实施过程中涉及到增值税而呈现出与其他总承包人不同的特点。

一、EPC总承包合同的合并

建造合同准则第七条规定，一组合同无论对应单个客户还是多个客户，同时满足下列条件的，应当合并为单项合同：(1)该组合同按一揽子交易签订；(2)该组合同密切相关，每项合同实际上已经构成一项综合利润率工程的组成部分；(3)该组合同同时或依次履行。 对于增值税一般纳税人而言，由于EPC总承包合同涉及到设计、设备采购和土建安装及现场技术服务等业务，这些业务所涉及的税种分别为营业税(且税率不同，其中设计和现场服务适用服务业5％，土建和安装适用建筑业3％)和增值税。出于税务筹划的考虑，在签订合同时，一般将其分解为设计、设备供货和土建安装等几个合同，或者在同一个合同中单独列示不同业务的金额。但由于这些合同标的密不可分且统一由总承包商实施，可以认定施工合同对外是一揽子签订的，表明符合条件(1)。对客户而言，只有这几项合同全部完工交付使用时，才能发挥效益；对总承包商而言，这几项合同的各自完工进度，直接关系到整个建设项目的完工进度和价款结算，并且总承包商对工程施工人员和工程用料实行统一管理。因此，该组合同密切相关，已构成―项综合利润率工程项目，表明符合条件(2)。该组合同同时或依次履行，表明符合条件(3)。因此，对EPC总承包合同，增值税一般纳税人应该将其合并为―个合同进行会计处理。

二、会计科目的增设

在现行建造合同准则及其讲解中，并未明确如何核算增值税销项税额。在“工程结算”科目包括增值税销项税额的前提下，如果在项目成本中不考虑增值税销项税额，则会导致项目完工时“工程施工”和“工程结算”科目不能完全对冲。从税法角度讲，增值税作为流转税。不应构成一般纳税人的成本。笔者认为，在实务中可以设置“工程施工――增值税销项税额”科目，同“工程施工――合同成本”和“工程施工――合同毛利”一并作为“工程施工”的二级明细科目。增设该会计科目后，在会计核算时，相关会计分录主要为(仅列举与该科目相关的会计分录)：

登记已结算的合同价款时，借记“应收账款”，贷记“工程结算”。

施工期间，在确认计量并登记当期的合同收入和费用时，借记“主营业务成本”、“工程施工――合同毛利”、“工程施工――增值税销项税额”，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”。

项目完工时，将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额对冲，借记“工程结算”，贷记“工程施工――合同成本”、“工程施工――合同毛利”、“工程施工――增值税销项税额”。

由此可见，通过设置“工程施工――增值税销项税额”科目便可以实现“工程施工”科目和“工程结算”科目的完全对冲。

三、完工百分比法的综合应用

建造合同准则第二十一条规定了三种完工进度的确定方法：第一，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。该方法的出发点在于投入，因操作简便在实务中最为常用。第二，根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例确定完工进度。该方法从产出的角度考虑，主要适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路和桥梁工程、土石方挖掘、砌筑工程等。第三，根据实际测定的完工进度确定完工进度。该方法主要适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，并且由专业的技术人员测定。目前，实务中增值税一般纳税人作为EPC总承包人，在运用完工百分比法时一般倾向于第一种方法。但是，该方法忽略了如下问题：作为EPC总承包商，在设计、设备和安装业务中，设计的成本仅占合同中设计收入部分的很小比例。由于竞争环境以及行业状况，设备部分一般占整个合同额的大部分，其毛利率远低于设计部分的毛利水平。而安装成本的毛利水平也较为有限。同时，三项业务以设计先行，在基础设计审查完毕后，也许会同步进行。在此背景下，如果仅用成本比例法则有可能人为地改变实际的完工进度。

笔者认为，可将第一种和第二种方法相结合来确认完工进度，以真实反映项目的收入和成本情况，设计部分采用合同工作量法，设备和安装部分采取实际发生的成本占合同预计总成本的方法。

[例]某增值税一般纳税人于2008~7月初承建一冶金项目，合同额为5000万元(为简化起见，不含增值税)。其中，设计部分为500万元；材料设备4000万元；土建安装500万元。截至2008年12月31日，企业经确认设计图纸工作量并经甲方认可，设计完成80％，实际发生成本50万元，预计尚需发生50万元成本；部分设备发运至现场，成本为1600万元，已开始安装的设备成本为1500万元；现场安装经监理审核并报业主审批，已完成50％，之前预付给分包施工单位工程款300万元。2008年度，如果按照传统的总成本完工比例百分比法计算，应确认的收入为2500万元。如果分别采用两种完工进度确认方法，则收入变更为2650万元，两者相差150万元。详细计算如表1所示。

需注意的是，在确认累计实际发生的合同成本时，不包括与合同未来相关的合同成本。上例中，运到施工现场但尚未安装的100万设备便不能计算在内。同时，在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的工程款也应予以剔除。上例中预付分包单位300万元款项，但期末安装进度仅完成了50％，只能按照200万元来测算完工进度。这也提示企业在实务工作中，需要经常从项目现场核实相关信息，而非仅仅关注财务账面记载金额，从而规避完工进度被高估的可能性。

四、项目收入和成本的暂估以及报表项目的重分类调整

在EPC总承包项目中，业主按经监理确认的工作量再予以确认是业界的普遍现象。这在一定程度上造成了承包商确认收入的滞后性和差异性。而一般纳税人作为EPC总承包商，在实务中还经常遇到业主对于发送到现场安装的设备不予中间验收，原因在于业主认为设备不经过联调或试车并不能证明其为可接受的。这更加重了业主和承包商对于工作量确认的差异。从谨慎性角度讲，企业应当按照实际归集的成本等方式确认的收人与业主确认的收入孰低来确认收入，这样，可以在某种程度上避免企业利用完工进度进行盈余管理。但是，如果业主签认的收入远低于企业实际应确认的收入时，企业真实的盈亏状况也没有得到完整反映。在中期报表编制时，这种情况尤其突出。

笔者认为，在这种情况下，企业在不能取得业主签认单的情况下，应取得公司内部技术部门以及项目管理部门等专业技术部门就工程进度的书面确认书。在此基础上，通过暂估成本的方式来确认完工进度，进而确认项目收入，以此视为项目收入的暂时确认。待下期供应商相关发票送达本公司或业主书面确认企业工作量时，再予以调整项目成本或收入。但是，这种做法仍然避免不了盈余管理的嫌疑，因为会计核算所依据的仅仅是公司内部的证据，其可信度较从业主处取得的工程量确认单大为降低。另外，暂估设备部分收入的同时要暂估增值税销项税额，而暂估相关外购材料和设备的成本则不能暂估进项税额。增值税及其附加税的增加无疑会加重企业当期的实际税负。最后，这种核算方式也给后续会计核算工作增加了一定的工作量。

如果企业在会计期末自行暂估了项目收入和成本，相应地，亦应暂估应收账款和工程结算金额，以完整核算企业的经济业务。在取得业主预收账款的前提下，为了真实反映企业期末的财务状况，应将暂估的应收账款和预收账款予以对冲并作报表项目的重分类调整，同时也应结合其他暂估科目对会计报表项目予以调整。

在现行建造合同准则没有规范企业暂估收入和成本的情况下，为避免进行利润操纵，当期所暂估收入或成本与下期实际应确认收入或成本差异较大的(如10％)，企业应视作重要的前期差错予以追溯更正相关会计报表数据并在会计报表附注中披露。