关联方之间出售资产等有关会计处理问题研究

一、上市公司关联交易收益确认的规定有漏洞

关联方交易的相关法规仅仅是规定了超过公平交易加权平均交易价格（或加权平均收益）一定程度以外的收益的处理方法，将超出公平交易加权平均交易价格一定程度以外的收益记入“资本公积（关联交易差价）”；对低于公平交易加权平均价格的交易的处理方法要求按会计制度的规定来处理。例如《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》中规定：“上市公司出售资产或将债权转移（含出售债权）给关联方，如果实际交易价格低于或等于所出售资产或转移债权账面价值的，仍按有关企业会计制度和准则的规定进行处理；”等内容，都说明了价格超出公平交易价格较多的部分，不能计入企业的利润，防止企业利用关联交易提高上市公司利润，粉饰会计报表；而对于交易价格低于公平交易加权平均价格的交易，按会计制度的要求来核算，将非正常低价交易在会计核算上视同正常交易处理。而从关联方交易会计处理的结果看，无论是高于公平价格交易还是低于公平价格交易，通过多环节交易，都能实现调整企业利润，转移企业利润，粉饰企业会计报表的目的。上市公司关联交易中，低于公平交易加权平均价格的交易通过多环节的使用，完全能够达到高于公平交易加权平均价格的交易所要达到的目的。我们可以通过一个简单的举例来说明这一问题：

例如：

某上市公司与甲企业是关联方。

业务一：上市公司将市场价格为100元的商品以500元的价格卖给甲企业。

如果没有《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的约束，上市公司不考虑税金因素的简单业务处理为：

借：应收账款等585

贷：主营业务收入500

应交税金――应缴增值税（销项税额）85

实际上主营业务收入应当是100元，这一笔业务使得上市公司虚增利润 400元。

上市公司在《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》出台以后的简单业务处理为：

借：应收账款等 517

贷：主营业务收入 100

应交税金――应缴增值税（销项税额）17

资本公积――关联交易价差 400

这样上市公司想通过高价出售商品来调整企业利润的目的就难以实现。这种核算方式对关联方非正常高价销售商品等的反映是比较充分的。

业务二：甲企业将市场价格为500元的商品以100元的价格销售给上市公司，上市公司再以500元的价格将商品对外出售。

在相关关联方关系及其交易的法规规定中，不考虑税金因素下上市公司的简单业务处理为：

借：库存商品 100

贷：应付帐款等 100

借：应收账款等 585

贷：主营业务收入 500

应交税金――应缴增值税（销项税额）85

这样上市公司通过一买一卖活动，在没有任何成本或付出的情况下就实现了利润400元，实现了与业务一上市公司没有《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》的约束高价销售商品所达到的效果。

二、关于关联方之间出售资产等业务处理的建议

（一）正常商品销售

当期对非关联方的销售量占该商品总销售量的较大比例（通常为20%及以上），应按对非关联方销售量的加权平均价格作为对关联方之间同类交易的计量基础，并据以确认为收入；实际交易价格超过确认为收入的部分，记入资本公积。

（二）非正常商品销售

上市公司销售商品给关联方，如果没有确凿证据证明价格是公允的，应按出售商品的账面价值确认为收入，实际交易价格超过出售商品账面价值的部分，记入资本公积（关联交易价差）。出售商品价格低于账面价值的部分，作为对关联方的利润分配或作为对形成关联关系的上市公司内关联关系人的报酬支付或债权。

（三）转移应收债权

上市公司将其应收债权转移给关联方，应按实际交易价格超过应收债权账面价值的差额，记入资本公积。

（四）出售固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时出售资产、负债

上市公司将其持有的固定资产、无形资产、长期投资和其他资产，或者同时将资产、负债出售给关联方，按照上述转移债权同一原则处理。但是，关联方之间一方为另一方承担债务或费用的，承担方应按承担的债务或费用记入营业外支出（承担关联方债务），应当重新考虑。

（五）关联方之间受托或委托经营资产或企业

上市公司在为关联方经营资产或企业，或是上市公司委托关联方经营资产或企业，收入的判断不应以1年的银行存款利率为标准。因为不同的企业经营能力不同，即使是相同的资产或企业，在不同的经营者手中的盈利能力也是有区别的。

（六）上市公司与关联方之间占用资金

如果是支付使用费的情况时，上市公司收取的使用费冲减当期的财务费用，如果收取的使用费高于同期银行贷款利率，高出部分计入资本公积；低于同期银行贷款利息，低的部分作为对关联方的利润分配或形成关联方关系的上市公司内关系人报酬的支付，或形成债权。

作者单位：东营职业学院