关于生物资产计量和相关经济后果的研究

【摘要】随着近年来越来越多对于农业问题的关注，生物资产的会计计量问题也逐渐突显出来，生物资产计量的应用直接对企业产生一定的经济后果，因此本文分别对国内外生物资产准则比较、生物资产理论、计量方法和经济后果进行了阐述。

【关键词】生物资产；计量模式；经济后果

一、生物资产计量的研究意义和目的

随着今年我国农产品价格的不稳定，农业问题受到了越来越多人的关注。而对于农业企业来说，生物资产是很重要的资产。那么，农产品的价格变动是否对企业生物资产产生影响，随着价格的变动农业企业对生物资产是怎么样进行核算和披露的，都成为现实需要研究的问题。

农业产业化的迅速发展，涉及生物资产交易、租赁、抵押、保险等业务越来越多，人们对生物资产现时价值的需求越来越强烈。生物资产是农业企业最重要的生产资料，也是农业企业资产的主体部分。因此，对生物资产如何确认、计量与披露，对农业资源的合理配置有着重大的影响。然而生物资产不同于一般非生物资产，生物资产是活的、具有生命力的经济资源。针对生物资产的特殊性，以何种价值评估理论为基础，如何选择恰当的评估方法，这是当前资产评估领域亟待研究的课题。生物资产计量方法的选择直接导致了会计信息的结果，从而对企业决策等方面产生了一系列影响，因此对生物资产计量方法的合理选取对企业是相当重要的，并且应该在生物资产的披露中加以说明，完善生物资产信息披露体系。

我国是一个农业大国，人多地少，人均资源相对紧缺，地区发展不平衡，经济技术基础相对薄弱，加上生物资产自身特有的复杂性，使得我国大部分农业企业目前还无法提供详细的关于生物资产成本核算方面的资料。这就有可能导致企业运用生物资产计量对企业的利润进行操控，从而导致财务信息失真和影响企业的经营、融资、投资决策。因此，研究生物资产的会计核算问题和相应的经济后果，具有十分重要的理论和现实意义。

二、国内外关于生物资产计量规范的比较

国外的研究成果主要集中体现在了国外的各种会计准则中，对生物资产的定义、范围、确认、计量、处置以及信息披露等都进行了较为详细的研究，在利用现有会计理论的基础上，将生物资产当成企业另一类不同的资产进行核算。从世界范围看，澳大利亚会计准则委员会(Australian Accounting standards Board以下简称AASB)是对与农业相关的生物资产制定会计准则最早的一个国家。AASB在1998年8月就了AASBIO37一自产和再生资产会计准则，该准则于2001年6月30日以后生效。1999年又根据反馈意见，对准则进行了修改，并于2001年6月30日开始实施。该准则主要有以下五个方面的内容：第一以市净值来计量自产和再生资产；第二自产和再生资产市净值的增减变动额要在增减变动发生年度的年度损益表中确认；第三从自产和再生资产中分离出的非活体产品的市场净值(减去分离成本)，在分离时点确认，并在分离发生年度的年度损益表中进行确认；第四从自产和再生资产中获得的非活体产品在其成为非活体产品时以其成本作为市场净值进行入帐；第五对涉及自产和再生资产的信息详细进行披露。

国际上关于现有的关于生物资产的会计规范大致可以分为两方，一方以国际会计准则理事会(IASB)和澳大利亚会计准则委员会(AASB)为代表，支持公允价值计量；另一方则以美国注册会计师协会(AICPA)和加拿大注册会计师协会(CICA)、法国为代表，坚持历史成本计量，并且双方内部又有分歧，赞成历史成本计量与公允价值计量的意见大约各占一半。

我国1993年制定分行业会计制度《农业企业会计制度》，2001年取消行业差别，开始实施统一的《企业会计制度》。但是，“无论国家会计制度如何改革创新，特殊行业的会计规范中始终存在着统一会计制度涵盖不了的地方”。我国于2004年出台了《农业企业会计核算办法――生物资产和农产品》，2005年发出《企业会计准则－生物资产》征求意见稿，2006年2月接着出台《企业会计准则第5号――生物资产》，我国关于生物资产的会计准则与国际会计准则协会（IAS41）相比，在计量模式、分类、列报与资产减值后续计量方面都存在差异(见表1)。

三、生物资产理论的概述

1、生物资产的概念

生物资产（Biological Asset），《国际会计准则第41号――农业》（IAS41）给与的定义是“活的动物和植物”（Living Animal or Plant）。我国2006年2月15日的《企业会计准则第5号――生物资产》中关于生物资产的定义采用了国际会计准则的定义，即“生物资产是指活的动物和植物”。《生物资产》准则指南中解释，“生物资产是指与农业生产有关的有生命的动物和植物，其中涵盖收获时点的农产品”。

生物资产，指农业活动所涉及的活的动物和植物。该生物资源能为企业拥有或控制，且预期会给企业带来经济利益。农业企业在农业生产中作为资产管理的生物就是这些作为人类劳动对象的动物和植物。

2、生物资产的分类

生物资产根据分类标准不同，可分为以下几种类别：(1)按其生物学特性分，可以分为动物和植物。(2)按其生长周期长短分为一年生生物和多年生生物。(3)按价值转移方式的不同生物资产可分为消耗性生物资产和生产性生物资产。(4)生产性生物资产又可按成程度分为成熟生产性生物资产和非成熟生产性生物资产。

但是，从生物资产的分类来看，目前我国对于生物资产的分类没有把微生物化为一类。

表1

对比内容 CAS5内容 IAS41内容 对比情况说明

计量模式 对生物资产的计量包括括初初初始计量和后续计量规定，主要采用历史成本计量模式，如果采用公允价值计量，必须受严格限制条件。 除了在对生物资产进行初始计时公允价值不能够可靠地计量

外，在初始确认和每个资产负表日，生物资产均应按其公允值减去估计销售时的费用计量一经采用不得变更。 中国更多考虑谨慎性性原则采取成本计量模模式，而国际准则更具前瞻性，以公允价值值为主。

分类 分三类：消耗性生物

产、生产性生物资产和公益性生物资产。 分两类：消耗性生物资产和生产性生物资产。同时，按成长特征又划分为：成熟生产性生物资产和未成熟生产性生物资产。 中国增加公益性资产，体现中国特

列报与披露 没有要求在资产负债表中单独列示生物资产的信息，只规定在附注中披露。要求披露的信息包括：与生物资产有关的和与生物资产增减变动有关的两大类信息。 在资产负债表上单独列示生物产的账面价值。分别从一般要求，生物资产公允价值不能够可靠量时的补充披露要求和政府补助三个方面对披露提出了要求AS41对披露的要求是相当 IAS41的要求更细，更具体。

减值与跌价准备的处理 年度终了进行检查。如果有确凿证据表明其账面价值高于可收回金额的，应按可收回金额低于账面价值的差额，计提减值准备或跌价准备，且一经计提不能转回。 按规定计提减值准备，但当据以计提减值准备的因素发生变化时，己计提的减值准备可以转回。。 CAS5减值与跌价准准不可冲回的规定，主要是防止企业运用该工具进行利润调控控

3、生物资产的特征

生物资产首要的特征是具有生物转化的能力，主要表现在：生长，指动物或植物体积、重量的增加或质量的提高；蜕化，指动物或植物产出量的减少或质量的退化；生产，指动物或植物本身产出农产品；繁殖，指产生新的动物或植物。例如：农作物从种植开始到收获前的过程就属于生长，奶牛产奶能力的不断下降就属于蜕化，蛋鸡产蛋、奶牛产奶就属于生产，奶牛产牛犊、母猪生小猪就属于繁殖。

其次是生物资产的自然增殖性。生物资产在生长过程中不断地自然增殖，自然增殖价值的计量是生物资产计量的一个重要问题。

第三，多样性。不同类型的生物资产生长、发育、繁殖规律和周期差异十分显著，如动物和植物具有完全不同的生长发育规律，禽兽通过养殖并通过自身生长将由种苗变成成年畜禽，并可以不断进行繁殖成群；花苗通过培植会由幼苗长成花卉等。且不同的生物资产生长周期相差甚远，树木从一年到几十年不等，家禽的生命学年从一百天到几百天不等。因此在会计计量上就不应当是单一的模式，应当分别适用不同的计量方式。而且在按会计年度对生物资产进行财务状况报告或折旧核算时必须考虑其生命周期的特点。

第四，生物资产价值形成的特殊性。生物资产的价值是在生物转化过程中体现出来的，生物资产所处的生物转化阶段不同，其实现的价值有着很大的差距，因此生物资产所处的阶段不同，其计量要求也不一样。

第五，生物资产的双重资产的特性。生物资产具有流动资产和长期资产的双重特性，而且可以相互转化。如牛、羊等家畜，当人类以取得肉、皮等产品为目的时，这些资产只能利用一次，如同一次性消耗的存货，具有流动资产的性质；当人类以取得毛、乳等产品为目的时，这些资产可以多次利用，具有长期资产的性质。

第六，是生物资产对特定环境的依赖性。生物的生存、生长，离不开特定的环境。动植物有自己的生长、发育、繁殖的自然规律，要求有适宜的外界条件，如光、热、水、气、土、肥等；生物资产需要土地作为生产基地；还需要利用自然环境中包括太阳能生产肥力、水力、风力等自然资源作为动力；生物之间还有复杂的生态关系等。这些环境条件会影响产品的质量和产量。不同地区自然条件的差异导致了生物资产的质量和产量的差异。投入同样的人力、物力和财力其产出却不相同。计量结果尤其是成本核算方面自然会有一定的差距。

第七，是生物资产的未来经济利益不确定性。生物资产在存续期间具有较大的风险，如农作物受自然条件的制约，特别是自然灾害如洪水、瘟疫等对作物的生长发育以及产出危害较大，动物的疾病发生等使得生物资产的未来经济利益具有很大的不确定性。

第八，是生物资产的后续支出费用大。生物资产在存续期间需要连续不断地投入，才能维持生物资产活体的存在，如果中断投入，将影响生物资产的生存及其收获品的数量和质量，因此生物资产的后续支出数额通常比较大，后续支出如何计量也是一个重要的问题。

四、生物资产计量种类及可能产生的经济后果研究

（一）从时间的角度来看，计量分为过去、现在和未来三种时间界区，而从资产的估价立场看，有分为流入价格，流出价格和资产预计收益潜能三种情况。

资产计量模式的可能性表

通过上表中的计量模式，我们把计量情况大致分为三类成本法、市场法和收益法，分别用公式加以说明和列示。

1、成本法 公式

式中：V――生物资产评估值

k――质量调整系数

Ci――过去第i期投入以现时工价及生产水平为标准计算的生产成本

Di――过去第i期的各种损耗

r――折现率

n――生物资产年龄

2、市场法 公式

①倒算法V=W-CF

V――资产评估值

W――销售总收入

C――经营成本

F――经营合理利润

②V=K×Kp×P×M

式中：V――生物资产评估值

K――质量调整系数

Kp――市场价格调整系数

P――单位市场价格

M――数量（重量、材积）

3、收益法（收益折现模型） 公式

收益法是在估测资产未来预期收益额及收益期限的基础上，采用适当的折现率

将预测的未来收益额折成现值，然后再将各期收益折现值累加，求得被评估资产价

值的一种资产评估方法。

（1）生物资产历史成本计量模式的主要特点

生物资产的历史成本建立在过去交易的基础之上，这种交易是实际的交易，而非估计的交易，发生的交易额是双方承认为前提的，信息的可靠性较高；企业外部利益集团和个人相互之间的经济利益并不一致，而历史成本的信息具有中立性，有利于协调利益冲突。可以防止任意操纵或者歪曲企业经营收益的现象，防止企业会计利润的操纵和保证会计资料以及会计收益的真实性；作为历史成本，最大的优势在于历史成本的数据容易取得，可操作性较大，可以节约核算成本；对于某些情况下，生物资产的历史成本的发生与生物资产自身价值的增加不一致，而且对于企业现在和未来的价值显然力不从心，企业资产的价值随时都可能发生变化，历史成本信息与投资者决策的相关性较弱；对于某些生物资产，例如原始僧林的林木资产，以及养殖鱼类，人类的投入很少历史成本的数据基本没有，历史成本难以满足使用者决策的需要，可靠性和相关性都无法兼顾。

（2）生物资产公允价值的主要特点

公允价值反映了市场现行经济情况对生物资产影响的市场评价，更反映了经济情况发生变化时的影响。很好的反映了生物资产的可比性，提高了会计信息的相关性，反映了生物资产真实内在的价值需求。但是同样也存在部分生物资产部存在活跃市场，降低了会计信息的可靠性，可操作性差等特点。

（3）经济后果的研究

生物资产计量模式的选择作为一项重要的会计在政策，无论哪种计量模式的应用都会对企业产生较大的影响，或者说具有经济后果，Scott解释“经济后果是指不论优先证券市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值。从本质上说，经济后果就是认为企业的会计政策及其变化时有影响的”。

（二）采用生物资产不同的计量模式对企业产生的影响主要体现在资产价值、企业当期经营业绩以及整体企业价值等方面。

1、对企业资产价值的影响。例如在采用历史成本计量的情况下，按照其要求，账面价值不得随意变动，当发生生物资产的自然增值时，企业实际资产价值已经增加，但是在会计计量上并未得到合理反映，因此历史成本计量生物资产期末账面价值通常情况下小于实际价值。

2、对企业经营业绩的影响。在历史成本计量的企业收益按照成本配比原则确认，许多类型的生物资产经过漫长的生长期后，才能确定其收益，这样，在生长期内的业绩几乎没有或者很少。而对于公允价值而言，生物资产公允价值的变动会相应增加或减少减少当期收益，例如对处于成熟前的生物资产而言，随着生物资产的自然增值，更多的情形是生物资产价值的不断增加，因而企业的收益在生物资产的成熟前以及形成农产品前已经体现在企业的财务状况和经营业绩中，由于农产品价格处于不断波动中，同时由于自然灾害等原因，生物资产有可能最终不能成熟或者形成该农产品，企业收益最终不能实现，但是为实现收益已经包含在损益表中，会产生不良的后果。例如家中农业企业整体税负和财务风险，增加企业的当期附加税费、所得税等，增加企业当期的现金流出量；增加企业利润的同时相应增加利润分配额，降低企业发展潜力；再则有可能降低企业会计信息质量，粉饰会计利润和业绩，使企业负债能力、获取现金能力、财务弹性、收益质量等财务分析指标异常，导致信息使用者做出不当的决策。

3、对企业整体价值的影响。由于资产的价值与业绩的衡量受到影响，当资产的价值被低估时，企业整体价值也被低估。

五、基于经济后果对生物资产计量方法的思考

由以上生物资产的特殊性和生物资产计量方法及产生的经济后果来看，不同种类的生物资产应该采用不同的计量方法，即使是同一类型生物资产，由于生物资产的生物转化功能，在不同生长阶段的个体形态不同，并且产生经济利益的方式也各不相同，也必然影响评估方法的选择。

农作物资产中，存在活跃市场的为花卉资产，可以采用市场法对其估价；除少数牧草外，其他农作物资产不具备采用收益法进行价值评估的前提。这样，绝大部分的农作物资产应该采用成本法进行价值评估。

林木资产是属于与土地难以分离的资产，总体不存在交易市场，偶尔也会发生一些交易行为，对于存在交易市场的林木资产便可采用市场法对其价值进行评估。虽然用材林资产的交易行为不具有普遍性，但砍伐后的木材却存在活跃的交易市场，因此对用材林资产价值的评估可以采用市场法中的市场价倒算法，将林木资产采伐后所得木材的市场销售总收入，扣除木材经营所消耗的成本（含税、费等）及应得的利润后，剩余的部分作为林木资产价值。经济林资产在其寿命内能够多次产出林产品，带来连续收益，符合收益法的前提，可以采用收益法评估其价值。处在幼龄期的林木资产可以选择成本法。

畜禽资产交易非常活跃，可以采用市场法评估。对于可以多次产出的生物资产，如奶畜、种畜、蛋禽等生产性生物资产，由于在其经济寿命内可连续获利，所以其价值可以采用收益法进行评估。当然只要是可以估算其成本的生物资产，都可以采用成本法估价。但对于年龄大的生物资产，其价值中包含有较大的自然增殖因素，用成本法评估将会低估价值，尤其是成熟生产性生物资产。

渔业生物资产依附江河水系，具有附着物的不可分割性，缺乏活跃的公开市场，限制了市场法在渔业生物资产价值评估中的使用，渔业生物资产基本不存在活跃市场，交易价格较难取得。除亲鱼（种鱼）外，即有繁殖能力的雄鱼或雌鱼，渔业生物资产利用收益法确定价值不是合理和适当的方法。这样，绝大部分的渔业生物资产应该采用成本法进行价值评估

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作者简介：穆晨曦，首都经济贸易大学会计学系09级研究生。