实际利率法应用解析

【摘 要】通过实际利率和实际利率法解析，针对账务会计中摊余成本的应用，解决实际利率法应用的目的；在会计核算中的核算对象及其账务处理。并以金融资产为例演示核算过程。在演示过程中，对涉及到的递延所得税、金融资产的分类、金融资产的处置、公允价值变动、资产减值、资本公积的形成都作了详细的阐述。根据会计假设原则，将会计期设定为跨会计年度，目的在于让考生和会计工作者在学习和工作中，对于资产的购入和处置，不以年初和年末为会计年度，计息期也不在每年年末。从中解决在这种前提下，会计核算怎样计息、怎样计算摊余成本，资产负债表日怎样核算。

【关键词】实际利率；实际利率法；摊余成本；会计假设；金融资产

实际利率法是会计核算中很难掌握的操作方法，也是学生学习的难点、重点。在教材中没有作为一个章节进行讲解，也没有具体明确哪些会计事项涉及其核算。从而使会计工作者和学生在工作和学习时，理解的不够清晰；掌握的不够规范；操作上不够准确。为此，本文从实际利率法的概念着手，阐述其概念；指出实际利率法应用目的；实际利率法针对哪些会计事项进行核算以及怎样核算。

一、实际利率法的定义及其应用目的

根据我国财政部在2006年2月15日的《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》第十四条；“实际利率法，是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。实际利率是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率”。根据这一规定，也有一些资产和负债，在会计核算上也须要采用实际利率法核算，那么实际利率的定义可理解为，资产或负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该资产或负债当前账面价值所使用的利率。一般指市场利率。

实际利率，指物价水平不变，从而货币购买力不变条件下的利息率。提到实际利率，不可避免涉及摊余成本。涉及应用实际利率法核算的资产或负债，在初始计量时，实际利率就是存在的，实际利率是时点数。那么，无论形成的是资产还是负债，一般情况下，就金融资产和金融负债而言，票面价值与票面利率的乘积形成的金额或合同及协议商定的价值，在与票面价值和实际利率乘积形成的金额，相比会形成差额，这个差额就是通过折现后形成，就是后续计量时的摊余成本。摊余成本的形成在计量上，当实际利率大于票面利率或约定利率、市场利率时，形成的差额（摊余成本）加在资产或负债的初始计量成本中；当实际利率小于票面利率或约定利率、市场利率时，形成的差额（摊余成本）减除后形成资产或负债的初始计量成本。资产负债表日，在对资产或负债进行检测时，也就是资产或负债进行后续计量时，要对初始计量形成的摊余成本在持有期进行逐期摊销。利用实际利率法的目的就是对摊余成本进行摊销，体现形成的资产或负债的货币时间价值，遵循会计核算的配比原则。企业运用实际利率法是为了比直线法更加科学合理地确定相关资产或负债在各会计期末的摊余成本以及各会计期间的实际利息收入或利息费用，以提高会计信息的可靠性和相关性。实际利率法的关键在于合理确定实际利率，只有明确了实际利率，才能据以计算相关资产或负债在各期的实际利息收入或利息费用，进而再与当期的应计利息比较确定当期利息调整额的摊销额，最后确定相关资产或负债的摊余成本。

在确定实际利率时，企业应当在考虑相关资产或负债所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）的基础上预计其未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失。对于金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，也应当予以考虑。如果金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计，则应当采用该相关资产或负债在整个合同期内的合同现金流量。

摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金；（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；（3）扣除已发生的减值损失。

二、实际利率法应用对象

首先，实际利率法适用执行《企业会计准则》的企业。执行《企业会计制度》的企业，不适用实际利率法核算。

其次，适用实际利率法的企业，有如下会计事项执行实际利率法。

1.延期付款且超过正常信用条件购买固定资产，分摊未确认融资费用至财务费用；2.融资租入固定资产，分摊未确认融资费用至财务费用；3.特殊行业购买存在弃置费用的固定资产，计提预计负债利息费用至财务费用；4.延期付款且超过正常信用条件购买无形资产，分摊未确认融资费用至财务费用；5.持有至到期投资的后续计量，计算利息收入并将其计入投资收益；6.贷款的后续计量，计算利息收入并将其计入利息收入；7.可供出售金融资产（债券），计算利息收入并将其计入投资收益；8.应付债券的期末计量，计提利息费用并将计入在建工程或财务费用等；9.应付可转换公司债券转换前计提利息费用并将其计入在建工程或财务费用等；10.长期借款的期末计量，计提利息费用并将其计入在建工程或财务费用等；11.采用递延方式分期收款且实质上具有融资性质的商品销售。

三、实际利率法的应用

通过前面的阐述，我们已经理解了什么是实际利率法，什么是实际利率，什么是摊余成本，应用实际利率法的目的。现在来理清实际利率法是怎样应用的。现根据教材的要求，结合考试中常有的命题，以金融资产为例，来阐述实际利率法的具体核算。

实际利率法的计算方法：

实际利率法是采用实际利率来摊销溢折价，其实溢折价的摊销额是倒挤出来的.以债券为例计算方法如下：

1.按照实际利率计算的利息费用=期初债券的账面价值*实际利率

2.按照面值计算的利息=面值*票面利率

3.在溢价发行的情况下，当期溢价的摊销额=按照面值计算的利息-按照实际利率计算的利息费用

4.在折价发行的情况下，当期折价的摊销额=按照实际利率计算的利息费用-按照面值计算的利息

注意：期初债券的账面价值=面值+尚未摊销的溢价或-未摊销的折价。如果是到期一次还本付息的债券，计提的利息会增加债券的帐面价值，在计算的时候是要减去的。

以债券为例，由于存在实际利率，在资产负债表日计量时，即要考虑票面利息，同时一定要考虑投资收益。投资收益与票面利息的差额，形成债券溢价或折价，因此，在核算中出现了利息调整数额，为使利息调整数额在会计期内合理分摊，所以，要用实际利率法解决。

例如：跃进公司是一般纳税人企业。2008年3月1日，以1060元，从活跃市场购入某公司2007年3月1日发行的5年期债券，面值1200元，支付价款中含相关交易费用100元，含已宣告未发放的债券利息60元。票面利率5%，每年03月01日支付利息，本金到期最后一次支付。企业将其划分为持有至到期投资。

要求：

1.完成债券持有期间的账务处理。

2.假如2009年发行债券公司全年发生财务困难，债券发生减值，每张债券票面价值为1000元；2011年年末债券减值又得以恢复，每张债券票面价值上升至1300元。所得税税率为25%，完成账务处理。实际利率不变。

3.承接问题2条件，2010年年末，按公允价值将50%的持有至到期投资出售；50%持有至到期投资重分类为可供出售的金融资产，完成2010年末的账务处理。

解题前注意，由于是持有至到期投资，是用实际利率法核算。而题中又没有给我们实际利率，所以我们可以采用插值法测试实际利率。

解题中注意第一点，测试的实际利率是年利率，如果是按月、按季计息、按半年计息，一定要折算成月实际利率、季实际利率、半年实际利率，然后在按月、按季或按半年进行摊余成本核算。

解题中注意第二点，测试实际利率时，计算持有年限尤为关键。无论是按月、按季计息、按半年计息，还是按年计息，都要利用会计分期假设，以12个月为年份会计期。就本题而言，5年期债券减去购入前计息的年份会计期，购入前以计息1年，即5-1=4，则持有至到期投资的债券持有期为4年。

利用插值法计算实际利率：

应收利息60×（1+r）-1+应收利息60×（1+r）-2+应收利息60×（1+r）-3+（应收利息60+票面价值1200）×（1+r）-4=实际支付价款1060-含已宣告未发放的债券利息60元=1000

通过计算实际利率r=10.3%

每年会计期末摊余成本=期初摊余成本+（期初摊余成本×实际利率-票面价值×票面利率）

第一年的期初摊余成本=支付价值含交易费用-已宣告末发放的利息

1.账务处理

（1）2008年03月01日购入债券时的账务处理：

按持有至到期投资初始计量的规定，交易费用计入成本，债券已宣告发放未领取的利息计入“应计利息”。

借：持有至到期投资——成本 1200

应收利息—— 60

贷：银行存款—— 1060

持有至到期投资——利息调整 200

2008年03月01日，收到利息时：

借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2008年12月31日，资产负债表日：因不应考虑资产减值，又是实际利率法核算，则不考虑公允价值变动， 2008年不须做账务处理。

（2）2009年03月01日，同样不考虑减值。

宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 43

贷：投资收益——103（购入时实际支付价款1060-宣告未发放利息60=1000×实际利率10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2009年12月31日同2008年一样，不须做账务处理。

（3）2010年03月01日，同样不考虑减值。

宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 47

贷：投资收益——107〔1000+43×实际利率10.3%〕

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2010年12月31日同2008年一样，不须做账务处理。

（4）2011年03月01日，同样不考虑减值。

宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 52

贷：投资收益——112（（1000+43+47）×实际利率10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2011年12月31日同2008年一样，不须做账务处理。

（5）2012年03月01日，同样不考虑减值。

宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 58

贷：投资收益——118（（1000+43+47+52）×实际利率10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2012年12月31日，债券到期，

借：银行存款—— 1200

贷：持有至到期投资——成本 1200

2.账务处理

（1）2008年03月01日购入债券时的账务处理：

借：持有至到期投资——成本 1200

应收利息—— 60

贷：银行存款—— 1060

持有至到期投资——利息调整 200

2008年03月01日，收到利息时：

借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

（2）2009年03月01日，宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 43

贷：投资收益——103（购入时实际支付价款1060-宣告未发放利息60=1000×实际利率10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

（3）2009年12月31日，发行债券公司全年发生财务困难，债券下降每张为1000元，则进行减值处理。所得税税率25%。

2009年03月01日到2009年年末持有债券的摊余成本是1043（1000+43），由于发生减值，票面公允价值为1000元。则减值损失=1043-1000=43元。则：2009年末账务处理：

则：借：资产减值损失—— 43

贷：持有至到期投资——资产减值准备 43

同时考虑所得税：

借：递延所得税资产——持有至到期投资 10.75

贷：所得税费用—— 10.75（43×25%）

（4）2010年03月01日，由于减值的影响。要对债券的公允价值进行折现，持有债券的摊余成本=2009年末票面公允价值1000+（2009年末票面公允价值1000×实际利率10.3%-2009年末票面公允价值1000×票面利率5%）=1053元。

宣告发放利息时，

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 48.5

贷：投资收益—— 108.5（1053×10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

（5）2010年年末持有债券公允价值仍是1000元，不做账务处理。

2011年03月01日，

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 53.5

贷：投资收益—— 113.5（1053+48.5×10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

（6）2011年年末减值得以恢复，由于是持有至投资，摊余成本核算，不存在公允价值变化，但出现减值的要恢复原计入的减值损失。

则：借：持有至到期投资——资产减值准备 43

贷：资产减值损失—— 43

同时考虑所得税：

借：所得税费用—— 10.75（43×25%）

贷：递延所得税资产——持有至到期投资 10.75

2012年03月01日，摊余成本核算时，减值得以恢复的，转回的账面价值不应超过假定不计提减值情况下的该金融资产转回日的摊余成本。就本题2009年末发生的减值，而解息会计期是每年的03月01日，则减值转回日是2011年末，而2011年末的摊余成本是2011年03月01日的摊余成本加上当年的利息调整增加额。减值转回日的摊余成本就是1142.即解题1中的（5）1000+43+47+52=1142，债券公允价值上升到1300元超出1142元的部分不须考虑。

则：2012年03月01日的账务处理：

宣告发放利息时，投资收益按实际利率法核算。

借：应收利息—— 60

持有至到期投资——利息调整 58

贷：投资收益——118（（1000+43+47+52）×实际利率10.3%）

收到利息时，借：银行存款—— 60

贷：应收利息—— 60

2012年03月01日债券到期：

借：银行存款—— 1200

贷：持有至到期投资——成本 1200

由于减值的影响，利息调整的差额在债券到期时转入投资收益。账务处理：

借（贷）持有至到期投资——利息调整 3.00

贷（借）投资收益 3.00

3.账务处理

2010年年末持有债券出售50%；重分类为可供出售金融资产50%。则：

（1）出售时，冲减：2009年减值准备的50%；2010年末利息调整的50%=（2008年增加额200-2009年减少额43-2010年减少额48.5）×50%；冲减公允价值与债券成本的差额。全部计入投资收益科目。则账务处理：

借：银行存款 500

持有至到期投资——减值准备 21.5（43×50%）

持有至到期投资——利息调整 54.25[200-43-48.5）×50%]

投资收益 24.25（100-21.5-54.25）

贷：持有至到期投资-成本 600

同时：冲减减值形成的“递延所得税资产”。

借：所得税费用 5.375（10.75×50%）

贷：递延所得税资产——持有至到期 5.375

（2）重分类时，金融资产重分类是债券的，重分类债券的面值不变。但重分类日有公允价值变动的或有减值的要计入转换后资产的公允价值变动或减值缺失明细科目，同时计入“资本公积-其他资本公积”。并对转换资产的账面余额也转入“资本公积-其他资本公积”。本题剩余50%持有至到期投资转入可供出售金融资产的账务处理：面值=1200×50%=600，公允价值为=1000×50%=500元。

则账务处理：

则：借：可供出售金融资产-成本 600

持有至到期投资——减值准备 21.5（43×50%）

持有至到期投资——利息调整

54.25[（200-43-48.5）×50%]

资本公积-其他资本公积 100

贷：持有至到期投资-成本 600

可供出售金融资产-公允价值变动 100

资本公积-其他资本公积

75.25（100-21.25-54.25）

同时转换递延所得税资产的明细科目：

借：递延所得税资产——可供出售 5.375

贷：递延所得税资产——持有至到期

5.375（10.75×50%）

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].北京：经济科学出版社，2006（2）.

[2]李敏.财务会计（第2版）[M].上海：立信会计出版社，2007.

[3]中国会计学会.高级会计实务考试辅导用书（第2版）[M]：大连：大连出版社，2006.