论会计资产内涵变迁经济思潮对会计的影响

摘要：会计作为经济循环中的子系统，核算内容受到经济学思潮的重大影响。从资本的发展历程看，经济学的资本研究重心经历了从“惟物质阶段”到“人本化阶段”以及“社会化”的转移，会计资产的概念也经历了从“未消逝成本观”、“经济资源观”到“未来收益观”的变迁。本文试图从经济学和会计核算角度揭示两者的关系，并对未来会计核算的重点进行预测和展望。

关键词：惟物质阶段　未消失成本 未来收益观

一、物质资本与资产从“未消逝成本观”到“经济资源观”

物质资本是指以机器、设备等实物形态和以货币形态表现的生产性资源。长期以来，物质资本是主流经济学研究的起点和终点。重商主义的代表人物托马斯，曼的基本观点是，金银形态的货币是财富的唯一形态，增加财富的办法是扩大出口，限制进口。古典经济学最重要的代表人物亚当・斯密、大卫・李嘉图仍然强调财富是物质产品，增加国民财富的途径是通过增加资本积累和分工，资本积累率与经济增长率成正比，资本积累量的大小是经济增长率高低的关键。这一思想在凯恩斯主义的现代经济增长理论中得到进一步发挥。在哈罗德一多马模型中,G=s／C,其中资本一产出比C(代表投资效率)被假定为不变，储蓄可以全部转化为投资，因此储蓄率s就成为经济增长的唯一决定性因素。罗斯托的经济发展理论从经济史的角度描述经济发展的阶段、条件、机制、政策等，认为资本积累率达到10％以上是经济“起飞”的先决条件和重要前提，并认为这是适用一切国家的、具有历史必然性的普遍规律。刘易斯也认为经济发展的中心问题是资本形成率的提高。在20世纪50年代至60年代，认为物质资本形成是经济发展的约束条件和决定性因素的“惟(物质)资本论”颇为盛行。

在此之前，会计界对要素的描述以损益表为中心，强调收入和费用相抵后利润的增长。所以与损益表相关的收入、费用和利润成为企业的主要要素，对资产负债表构成要素的定义作为派生要素，形成著名的“未消逝成本观”和“借方余额观”。如佩顿和利特尔顿(Paton ＆ Littleton)在界定会计资产的定义时认为“资产是未消逝或未耗用的成本”，亨德里克森里Hendrikson)将资产定义为“资产的性质是未分摊的成本或未结转为未来各期的数额”。这种观点将成本定义为已经消耗的成本，而未消耗的成本即为资产，这种资产定义的意义是：首先，这种资产定义法强调了资产的实物形态，强调了物质资源在获取收益方面的重要作用。资产是一项成本，是一项未耗用的成本，是为获取收益尚未耗用的成本。其次，承认资产是获取利益的一项投入，一般而言，不论是资产还是成本，都是企业一定的耗费付出代价所得到的，强调了经济学的投入概念。但是，这种概念仅仅将资产定义为投入而忽略了“产出”，割裂了资产与企业未来经济利益之间的关系，割断了“投入和产出”之间的必然联系。尤其是在目前企业高速增长的时期，这种观点更是忽略了资产在企业价值增长中的重要作用，具有极大的片面性。另外，用损益表项目定义资产负债表项目的方法必将使一些损益表的项目列示到资产负债表中如预付费用或递延税金等，使资产负债表的项目损失了真实的含义。

受这种思潮的影响，会计核算的重心也相应发生了转移，从对要素的定义开始采用资产负债表法，该方法以资产负债表为重心，认为资产负债表要素比损益表要素更重要，并且考虑到资产与企业投入和产出的关系，将资产定义为“经济资源”。如1967年美国会计学会在其发表的《公司财务报表所依持的会计和报告准则》中将资产定义为“资产是一个特定会计个体从事经营所需的经济资源，是可用于或服务于未来经营的服务潜力总量。”同样我国企业会计准则将资产定义为“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源，它包括财产、债权或其他权利”，将资产明确定义为企业的经济资源。这种界定具有以下特点：一是，首次将资产的外延确定企业的经济资源，指出经济资源是企业取得收益的源泉，明确了投入和产出之间的关系，使收入和费用在期间上可以相互可比；二是，将资产界定为企业所拥有或控制的经济资源，强调了企业的组织性和空间的限定性，与当时产权界定的盛行有一定关系；三是，突出了资产的可计量性。因为资产根据是否具有实物形态，可分为具有实物形态的资产如固定资产、流动资产、货币资金等，也包括不具有实物形态的资产如无形资产，具有实物形态的资产具有可计量性的特点，而无形资产因为不具有实物形态具有难以计量的特点。所以，可以认定这种资产的定义重点是企业的有形资产，突出了物质资源在企业的重要地位，与当时“惟物质资本”资本的思潮具有高度的一致性。但是，这种界定具有一定的局限性，如对资产的外延界定太窄，忽视了无形资产以及人力资本等因素在企业管理中的重要作用，使会计上的资产具有非完整性；强调了资产的现实性，忽略了资产的未来收益性，使很多不能带来经济效益的资产长期闲置。

二、人本化阶段与资产的“资源观”

随着物质资本决定论的形成，在人文主义思潮的影响下，有部分经济学家将视野从物质扩展到人的因素，认为物质资本不是经济增长的决定因素，提出了人力资本的概念。人力资本是指劳动者通过教育和培训获得的能够创造价值的技能和知识，是包含在人体内的一种生产能力。在20世纪60年代，约翰逊、舒尔茨和贝克等经济学家系统研究了人力资本，认为人力资源对经济发展十分重要，甚至具有决定性的作用，这标志着资本研究进入“人本化阶段”。古典经济学家虽然将劳动作为与物质资本、土地并列的生产要素之一，但由于劳动与土地是假定为不变的因素，劳动力是同质的，至多劳动供给随人口增长而增加，物质资本是决定因素，舒尔茨指出：劳动观念在古典阶段就不正确，而现在，错误更加明显。改变穷人福利的决定性生产要素不是空间、能源和耕地，决定性要素是人口质量的改善和知识的增进。美国经济学家法布里坎和丹尼森对美国、英国、西北欧等国的余值增长率(国民收入增长率与国民资源增长率之差)进行了系统的经验研究，证明了人力资本比物质资本对经济增长的贡献率更高。舒尔茨认为，人力资本是一种能增进劳动者价值的资本，是劳动者掌握的知识、技能和其他一些对公司和雇主在生产和交换中有用的才能。人力资本作为一种能增值的价值，是嵌入在劳动者自身之中的。人力资本增加了劳动价值，价值的一部分通过工人的谈判就变成了工人的工资和福利，工人获得的节余部分可用于储蓄和投资，这样劳动者可能成为资本家。

这一时期，受到经济学界人文思潮的影响，资产的外延得到极大扩展，资产被界定为“资源”。如国际会计准则委员会将会计定义为“资产是一个企业由于过去以往的事项而控制的预期会导致经济利益流入企业的资源。”我国会计制度也将资产界定为“由于过去的事项或交易所形成的企业拥有的或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”。这种界定极大地拓宽了会计的外延，首次将会计的外延扩张到整个资源，对人力资本的研究方兴未艾，对资产的计量从侧重历史成本法到预期经济利益的流入，使资产的计价更贴近现值法，使资产的价值更符合市场价值，避免了虚增资产的报表列示。

三、社会资本与资产的“未来权力观”

人力资本的概念使“资本”与“人”发生了结合，资本概念获得了转折性的变化，强调了劳动者的作用，其观点得到经济学家的普遍赞同，这是对主流经济学的重大修正。循着“资本”与“人”相结合的思路继续前进，有经济学家研究发现，人力资本的实现受制于诸多因素的影响，特别是社会因素的影响，于是将“人”扩展至“社会”，资本研究进入“社会化”阶段，并提出了“社会资本，概念。詹姆斯・科尔曼是研究社会资本的美国学者，被认为从学理上对社会资本给予了全面的界定和分析。他和普特曼在《人力资本创建过程中社会资本的作用》(1988)一文中提出，在解释人的行为时除金融资本、人力资本外，还必须引入社会资本的概念，并引入经济学的研究技巧研究了社会资本的形成。按照社会资本的功能，认为社会资本是“个人拥有的社会结构资源”，“和其他形式的资本一样，社会资本也是生产性的，使某些目的的实现成为可能。而在缺少它的时候，这些目的不会实现”。社会资本存在于人际关系的结构中，既不依附于独立的个人，也不存在于物质生产过程，是物质资本和人力资本不可代替的。社会资本具有两重性质：一是社会资本具有不可转让性，一个人拥有的社会资本很难成功地转让给另一个人；二是对于收益者不是一种私人财产，而具有公共物品的性质，只有关系网络的所有参与者共同行动才能表现出来，这是与其他形式资本最基本的差别。社会资本的表现形式为义务与期望、信息网络、规范和有效惩罚、权威关系。有待偿还的义务关系的存在也是一种资源，人们需要时可以使用它。这一观点解释了社会资本依据理形成的原因――创造社会资本是理性的和有利可图的，收益在未来，无异于在银行存一笔钱以备将来使用。在集体内部命令式规范是极其重要的社会资本，它要求人们放弃自我利益，依集体利益行事，并得到社会的支持而强化。在认识社会资本的一般理论和分析其社会学命题的基础上，人们发现，社会资本具有资本的本质属性，即投资生产性，表现为节约交易成本，提高物质资本、人力资本的效率。因此，彼得・埃文斯从发展经济学的意义上指出：通过将社会网络、规范称为社会资本，“普特南等当论家把基本关系具体化为具有潜在价值的经济资产”，作为推动市场交易制度的社会资本，在发展理论中一直具有十分重要的作用。

从以上分析可以看出，社会资本与传统的经济资源和人力资源相比，具有不同的特点：一是具有受益的共享性。如制度，一个好的经济发展制度可以使不同企业收益，各个企业都不能拥有或控制。再如社会环境，企业不需要投资但是却能取得收益，正是这种收益的共享性，使这种资产无法像传统的经济资源一样进行管理和核算；二是受益与费用不可配比性。取得收益可能跟企业的整体资产相关，而与企业的单项资产可能无关，如企业的整体文化氛围，企业员工之间的信任度等，都会给企业带来经济利益，但是因为该项受益于单项资产无关，而与企业整体相关，导致收入与费用无法配比；三是不可让渡性。因为受益的取得与企业整体相关，所以该项资本不可出让，出让后将使收益下降或不能带来收益。正是由于以上社会资本的特殊性，所以对资产的界定就不能用传统的资产概念进行描述，所以，在定义时将资产定义为“未来经济利益观”。如美国财务会计准则委员会(FABS)在财务会计概念公告《财务报表的各项要素》中对资产定义为：“资产是可能的未来经济利益，是特定个体从已经发生的交易或事项所取得或加以控制的”。“资产定义的要点主要在某一个体所拥有的未来经济利益，而将提供未来经济利益的物体或媒体放在次要地位，许多物体或其他媒体实际上是一束束可以通过其他各种途径分释出来的未来经济利益，而两个获两个以上的个体可以同时拥有同一媒体所分释的不相同的未来经济利益”，“如两个或两个以上的个体可能在同一片土地上拥有不可分割的利益。每一个经济个体所拥有的未来经济利益的权力，可能都符合资产定义的条件，即是每一个体的权力，至少在某种程度上受其他个体的约束也是如此。或者某种个体可能对某一投资滋生的利益拥有权利，而另一个体拥有其本金的权利。”通过FABS的这一定义可以得知，如果同时一项媒体能够使两个以上的个体产生经济利益，而且能够同时产生的经济利益的媒体是不可分割的，只要符合资产的定义，这两个个体就应该分别对该媒体所带来的未来经济利益部分核算为资产。FBAS对资产的定义明确揭示了社会资本的特征，并将其定义为“未来利益的权利束”是非常恰当的。

四、资产定义的说明和展望

(一)会计作为经济信息系统中的子系统，其核算内容必将受到整个经济思潮和企业发展的影响从经济学界“惟物质资本”到“人力资本和物质资本并重”再到“物质资本、人力资本和社会资本并存”，反映到会计资产内涵上的“未消逝成本观”、“经济资源观”、从“资源观”到“未来经济利益观”无不揭示了相同的规律，即经济的变化决定了会计内涵的变化，经济发展越快，会计作为一个经济子系统，核算内容将越来越丰富，也将发挥着越来越重要的作用。企业核算内容的进一步拓展，必将带来会计核算的进一步革命。从资产负债表中以有形资产核算为主，到目前对无形资产核算和商誉以及人力资本的核算，必将在财务报表改革中得以体现。而社会资本概念的产生必将引起会计核算内容极大的变化，人们将拭目以待。

(二)会计资产核算的重心必将转移到能给企业带来较高经济利益的资产核算　提高企业竞争力的关键在于创造创造性资产。创造性资产的定义最早是坎宁(John．H．Dunning)在1992年提出来的，他认为创造性资源是在自然资源的基础上，通过后天努力而创造出来的基于知识的资产，使企业竞争优势的来源。创造性资产可以是有形的，也可以是有形的，可以使物质资产和有形资产，也可以是知识、商标权、文化制度、组织结构等。因为创造性资产对企业带来核心竞争力，所以会计核算的重心必将向创造性资产转移。社会资本、人力资本作为企业创造性资产的一部分，在企业竞争中起着至关重要的作用，必将成为会计核算和资产界定的核心。

(三)会计核算系统从封闭走向开放　从单纯核算企业所拥有和控制的资产，片面强调企业产权的界定和有形资产的核算，到企业无形资产的确认和计量，以及企业文化和制度环境等因素在企业资产核算中的反映以及环境会计新会计学科的建立等，会计资产核算内容从点走向面，从自有资源转向共享资源。会计人员的责任相应从企业的责任而发展到社会的责任，必将对资源的合理配置和集约使用发挥更大的作用。

(四)传统的会计核算原则和计量基础将面临挑战如会计的计量基础和会计信息的质量选择等原则必将面临新的选择。在资源观或经济资源观风行时，强调更多的历史成本计量原则，所以对资产的计量以历史成本为基础。而随着通货膨胀和金融衍生工具的出现，公允价值便大兴其道。随着“未来经济利益观”的出现，会计的成本计量基础这种单一的计量模式将不适应新资产计量的需要，以价值为基础的计量基础相继出现，如对资产计价采用可变现净值法、未来现金流入量贴现现值法和减值准备的计提等多种计量模式共存，无不体现资产计价模式的变迁。相应会计的配比性原则等会计核算原则也在资产内涵的扩充中面临挑战。

(五)会计资产内涵的变迁不仅受到经济思潮的影响，也受到会计核算目标的制约　人们对会计目标的关注始于20世纪30年代(葛家澍，1988)，佩顿和利特尔顿在其合著的经典名著《公司会计准则绪论》中认为，会计的目标是“提供关于某一企业的财务数据，加以汇集、整理与提供，以满足管理当局、投资人和社会公众的要求”(1940)。会计目标的研究一直沿着两条不同的思路在进行着，这就是：规范性目标和实证性目标。随着20世纪60年代后期以来实证研究方法在会计中应用的逐步深入，实证会计学者们尝试用实证研究的思路来解释会计目标，他们从信息观、计价观和契约观不同的纬度对会计目标各种契约来取得其于企业中分配现金流量与其他资源的权利，因而财务会计的目标就是，为企业各种契约的订立与执行提供相应的数据，以界定契约关系，并由此减少或消除会计信息不对称债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。会计目标的变化也会引起对资产内涵的从有形资产向无形资产扩展，从注重历史信息到对未来信息的关注，从单一计量模式向多种计量模式并存，从单一的权责发生制确认原则到权责发生制和收付实现制并重，从而引起资产内涵的改变。

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