混合所有制医院会计核算探索

一、引言

“混合所有制医院”是“新医改”下按照现代企业制度建立起来的新型医疗机构，混合所有制医院不同于单纯的公立医院和私立医院，是由不同的资本完成对医院的投资与建设，包括国有资本、民营资本、社会资本等。根据资本来源不同，其构成模式主要有三种类型：一是在现有的公立医院基础上进行改革，引进社会资本，组建医院法人治理结构；二是由公立医院与社会资本共同合作成立营利性医院，这种合作模式实质是股份制，两者分别占据不同的股份比例，同时为医院发展提供相应的资金、技术与人才支持；三是业务托管模式，在确保医院自身职工身份和国有资产属性不变的情况下，借助社会资本力量完成一定时期内对医院的运营与管理，在这一模式下，需要委托方与受委托方一起参与医院主要业务的运营。从经营性质看，混合所有制医院可以分为营利性医疗机构和非营利性医疗机构。营利性医疗机构以获得合理盈利为主要目标，向社会提供各类医疗服务，取得收益用来回报投资者。而非营利性医疗机构不以营利为目的，取得的收入用于弥补医院开展的各项医疗服务成本，主要为社会公众利益服务。

随着医院内外部环境发生的巨大变化，静态化、单一化的传统医院会计核算体系已满足不了改革时期各方面的要求，瓶颈日益凸显。混合制医院的出现给财务管理带来诸多新问题，由于其性质既不同于现行的公立和集体所有制医院，业务又与一般企业不同，在会计核算方面具有特殊性，建立完整、系统、符合混合制医院自身发展的会计核算与财务管理体系，显得尤为重要。本文以上海市质子重离子医院有限公司探索社会资本参与公立医院改组改制模式为例，探讨混合制医院的会计核算。

二、混合制医院与公立医院适用会计制度区别

（一）会计准则体系不同

混合制医院是公司法人，适用企业会计准则和会计制度，公立医院是事业法人，适用事业单位会计准则和医院会计制度。

（二）会计要素种类定义不同

既存在相关性又存在不同特征，如下表所示。

（三）会计核算基础不同

混合制医院采用《企业会计准则》，要求以权责发生制原则对会计业务事项进行确认、计量和报告，而公立医院采用的《医院会计制度》，规定采用收付实现制原则进行会计核算，个别经济业务或事项可以采用权责发生制原则。

（四）财务会计报告构成不同

对于混合所有制医院和公立医院而言，在财务会计报告的组成结构上也表现出极大差异，由于前者主要是以企业会计准则为基础进行会计核算，因而这类医院的财务会计报告也主要将医院作为企业来分析，针对医院在某一阶段的运营及盈利情况进行记录与报告，提供的会计报告主要包括医院某一时期内的财务情况、经营成果及现金流量等可以反映会计信息的内容。后者则是以事业单位会计准则为基础进行会计核算，这类医院的财务会计报告主要是记录某一阶段内医院的财务收支情况。与混合制医院的财务会计报告相比，公立医院的财务会计报告中还需详细记录政府对其实施的财政补助情况。从整体看，由于报表使用对象不同，两者编制的财务会计报告也有差异。

三、混合制医院与公立医院会计核算特征

（一）公立医院会计核算特征

公立医院所从事的业务活动一般以公共服务社会效益为主而不以营利为主要目的，在运营过程中获得的收益也属于公共收益，医院内的个人无法直接获得这些收益，通常将这些收益再次应用于医院的进一步发展与建设中，最终使其回报社会。同时，公立医院由于不存在股东，也不存在股东权益。公立医院财务核算以收付实现制为主，权责发生制为辅，可以依据业务类型不同选择不同的会计核算方法。公立医院主要采用收付实现制与权责发生制相结合的手段，选择哪种手段通常需要由医院与上级主管部门共同决定，充分体现出公立医院作为事业单位在会计核算中的鲜明特色。

（二）混合制医院会计核算特征

混合制医院的经营目标是获得最大的回报和经济效益，因而会计核算注重时效和质量，通过披露财务报表等方式满足相关会计信息使用者的需求，也为投资人和债权人等实施合理的决策提供依据。由于混合制医院可根据实际成本制定收费价格标准，会计核算更需因地制宜，科学有效地测算各项医疗收费项目成本，从而引导医院将主要资源投入到能产生高收益的科室和项目。如可针对具有一定经济基础的高需求病人开发高端健康体检或个性化专业服务，会计及时核算相应服务项目成本，为定价决策提供依据，提高医院竞争力。

另外，混合制医院应照章纳税，而公立医院为事业法人可享受税收减免，从这一角度来看，混合制医院在会计核算过程中需要充分掌握会计与税法的差异，同时关注自身运营管理状况、国家税法调整情况，并及时调节医院的发展战略，确保医院在合理范围内获得最大经济收益并为后续发展提供经济预测。

四、混合制医院与公立医院会计核算差异

（一）注册资本（开办资金）处理不同

混合制医院接受投资者投入资本时，按其在注册资本或股本中所占的份额，增加“实收资本”，差额计入“资本公积”。公立医院收到上级单位拨入的开办资金时，直接计入“事业基金”。由于混合制医院法律主体为企业法人，公立医院为事业法人，导致两者对投入资本（金）财务处理不一致。

（二）固定资产处理不同

混合制医院按企业会计准则核算要求，计入“固定资产”科目；公立医院按照实际支出金额，需先确认收入与支出，再增加资产项中的固定资产，增加净资产项中的“待冲基金――待冲财政基金”科目。按月计提折旧时，混合制医院按应计提金额计入当期损益；公立医院则冲减“待冲基金――待冲财政基金”科目。同一业务，公立医院的账务处理相对复杂。这由两者资金来源不同所致。

（三）科研收入处理不同

混合制医院收到或应收与科研相关的资产收入时，不直接确认收入，暂计入“递延收益”科目，按照相关资产使用寿命分次确认营业外收入。公立医院收到科研资金时，先全部确认为“科研项目收入”，使用科研项目收入发生的支出按实际支出金额，计入“科研项目支出”。期末，将科研项目余额转入科教项目结转（余），课题未完则留待次年继续使用。对于科研项目的会计处理，企业化医院采用权责发生制原则，按受益期间逐期确认收入，公立医院计入当期科研收入，两者存在较大差异。企业和事业单位的会计核算工作还有大量细节性差异。

五、结语

随着公立医院逐渐向混合所有制医院转型，医疗领域内的股份制医院和民营医院持续增加，医疗市场中医院的角色将发生巨大变化。不管是民营企业还是国有企业，在参加混合所有制改革的过程中都会在一定程度上遇到各类不确定因素，这种不确定性增加了企I的财务风险。一是政策风险，虽然我国已明确提出混合所有制理念，但是与其相关的其他配套准则及相应制度都没有及时制定，如果企业直接进入混合所有制市场，可能会为自身带来难以估计的损失。二是实施混合所有制后的运营风险，开展混合所有制后，企业整体结构出现一定改变，这些改变直接影响企业的运营管理，为日常运营造成各类不确定风险。

因此，需要提前评估混合后企业面临的运营风险类型，并且制定相关应对方案。通过对混合制医院和公立医院财务制度的比较以及相关具体业务的对比分析，为混合制医院的会计核算提供参考。