谈中国人民银行基本建设待摊投资的会计核算

待摊投资是指建设单位在基本建设过程中实际支出的，按照规定应当分摊计入交付使用资产成本的各项费用支出。根据《中国人民银行基本建设会计核算暂行办法》的相关规定，待摊投资内容主要包括：建设单位管理费、土地征用及迁移补偿费、勘察设计费等共23项明细内容。对其科学合理地进行分配和核算直接影响着交付资产及固定资产成本的准确性。在人民银行的基建会计核算过程中，待摊投资是基建工程项目历史成本客观、公正、合理的重要保证。

一、基本建设单位待摊投资的会计核算

根据《基本建设会计制度》的规定，基本建设单位的待摊投资必须严格按照规定的内容和标准进行控制。目前大多数建设单位采用以下两种方法：一是按概算数的比例进行分摊，二是按照实际发生数进行分摊。

1.概算数比例分摊法。工程概算数比例分摊法，指的是按照工程设计概算中所列的各项投资（如建筑安装工程、设备投资、其他投资）应承担的比例来预定分配比率而进行分摊待摊投资的方法。具体计算公式如下：

概算分配率=（概算中各待摊投资项目的合计数-其中可直接分配部分）/（概算中各项投资合计数）

某项交付使用资产应分摊的待摊投资=该交付使用资产的概算投资数*概算分配率

2.实际发生数比例分摊法。按实际发生数比例分摊法，是指按照上期结转和本期发生的建筑安装工程投资、设备投资、其他投资中应负担的待摊投资实际数来计算出实际分配率进行分摊待摊投资的方法。

实际分配率=（待摊投资明细科目的合计数-其中可直接分配部分）/（各项投资合计数）

某项交付使用资产应分摊的待摊投资=该交付使用资产的明细科目数*实际分配率

这两种方法的适用对象、优缺点各不相同。具体不同点分析见表1：

二、现有人民银行待摊核算制度存在的缺陷

1.直接可支配部分在“待摊投资”科目中核算。比如基本建设项目的设计费、检测费、工程监理费等可以明确分配对象的，可以直接计入建筑安装工程投资的建筑工程明细科目，既简洁又方便明了。而现行基建会计制度将这些成本都通过“待摊投资”各个明细科目核算，交付资产后再按相应的分配方法进行分配，不但浪费人力也极易产生因理解不相同而造成成本分配不同，从而导致资产价值核算不够准确。

2.明细科目过于繁冗混乱，没有体现重要性原则。《中国人民银行基本建设会计核算暂行办法》的待摊投资科目设置了23个明细科目，待摊科目核算内容与明细科目相等同，不管是否重要都设置成明细科目来核算，使得明细科目过于繁冗，而很难一目了然提供相关信息。比如与土地相关的费用却分别设置成土地征用及迁移补偿费、土地使用税、耕地占用税三个明细科目进行核算，即复杂繁琐又致使工作效率低下。

3.待摊投资的摊销会计核算不够明确。《中国人民银行基本建设会计核算暂行办法》对待摊投资的会计核算处理只例举了核销无法收回的预付及应收款、缴纳的税费等5项待摊投资支出时应作的会计分录，而对摊销的会计核算只是笼统的作如下说明解释（借：交付使用资产 贷：待摊投资），既没有明确待摊投资的不同分摊方法的适应对象，也没有举例说明各项费用发生时的不同核算处理，使得读者对该待摊投资理解不够深入，容易发生核算误差而导致资产的价值核算不够准确。

三、完善待摊投资会计核算的建议

1.完善待摊投资的分类科目设置。建议按照待摊投资支出的性质及时间因素将其分为以下四大类：直接计入费用、需在年末摊销费用、需在项目转资时摊销费用和特殊摊销费用。比如发生的合同公证费、工程监理费等跟某项资产直接相关的，可以明确区分属于哪项资产的，可以在发生时直接计入相关资产费用；建设单位管理费、临时设施费用、利息等费用，在发生时可以先计入临时设定的项目，待年末按照实际发生数比率分摊法计算分摊各交付使用资产的项目。特殊摊销的费用可以进行特殊处理，比如高压线路拆建费、高可靠性扩容费的特殊性，其发生的费用可以先计入特殊摊销费用的相对应科目，根据实际情况，转入待核销基建支出科目，报主管部门批准，进行特殊处理。

2.优化待摊投资的分配，严格控制待摊投资费用。待摊投资费用的分配应坚持两大原则：一是能明确计入某项资产成本的在费用发生时直接计入；二是不能明确计入某项资产成本的，在费用发生时先归集到相应的科目，在年终或者项目竣工决算时再按相应的分配方法进行科学地分配。此外，项目建设单位也必须安装有关合同、概算、费用预算及其他有关规定，严格控制待摊投资费用的发生，避免不规范地挤占待摊科目而造成资产余额的无限放大。

3.规范待摊投资摊销核算的账务处理。首先，修订《中国人民银行基本建设会计核算暂行办法》，详细规定待摊投资的分摊方法及核算处理。其次，在待摊投资摊销时，建设单位的财务部门应先编制待摊工程费用情况表，表中分清直接摊销的费用和间接摊销的费用，对于间接摊销的费用，应注明分配方式和归属对象，同时，经复核人员及会计主管确认后进行账务处理，确保大家意见统一，更加科学合理的分配待摊投资成本。

作者简介：

蒋玉燕，中国人民银行台州市中心支行，注册会计师。

（作者单位：中国人民银行台州市中心支行；浙江 台州 318000）