债券投资会计核算方法的应用

摘要：新会计准则规定，按照企业购买债券的意图不同，可分为交易性金融资产、可供出售金融资产和持有至到期投资三类，分别采用不同的确认与计量方法，文中用实例阐述了这三类金融资产核算的条件及账务处理方法。

关键词：债券投资 核算方法 应用

新会计准则对我国企业的债券投资业务进行了重新划分，根据购买债券的意图不同，将其划分为交易性金融资产、可供出售金融资产或持有至到期投资三类。新准则对金融资产分类的多样性及“公允价值”的引入，使得债券投资业务的账务处理变得较为复杂，虽有些规则可从《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中看到，但没有进行系统归纳。为此，本文作以梳理，并用实例予以明确具体账务处理方法，以此与同仁切磋。

一、购买债券作为交易性金融资产的会计核算

案例一： 2011年5月1日，甲公司从证券交易所支付价款1 020 000元购入乙公司发行的债券10 000张，另支付交易费用2 040元。该债券剩余期限2年，每张面值100元，每年4月1日付息一次，票面利率6%。甲公司将其划分为交易性金融资产。2011年12月31日，乙公司债券的收盘价为105元。2012年4月20日甲公司转让该债券，转让价格为每张103元，另支付交易费用2060元。

该案例中的甲公司购买债券的意图是为了短期（一年）内出售，以赚取买卖差价，因而应将其作为交易性金融资产核算。作为交易性金融资产核算的债券，企业应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额，发生的相关交易费用直接计入当期损益。持有期间取得的债券利息，确认为投资收益。资产负债表日，企业应当以公允价值进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。出售债券时，其公允价值与账面价值之间的差额确认为投资损益，同时调整持有期间形成的公允价值变动损溢。因此，甲公司的会计账务处理是：

（1）2011年5月1日，购买债券时：

借：交易性金融资产——成本1020000

投资收益2040

贷：银行存款1022040

（2）2011年12月31日，应确定公允价值变动损益金额：债券的公允价值为1050 000元，应确定的公允价值增加额=1050000-1020000=30000（元）。

借：交易性金融资产——公允价值变动30000

贷：公允价值变动损益30000

（3）2012年4月1日，应确认的利息收入=1000000×6%=60000（元）。

借：银行存款60000

贷：投资收益60000

（4）2012年4月20日，按出售债券取得的价款确认转让损失=1050000-（103×10000-2060）=22060（元）。

借：银行存款1027940

投资收益 22060

贷：交易性金融资产——成本 1020000

——公允价值变动30000

同时将持有期间计入公允价值变动的金额转出：

借：公允价值变动损益30000

贷：投资收益30000

二、购买债券作为持有至到期投资的会计核算

案例二：2011年1月1日，甲公司支付价款1 060 000元购入乙公司同日发行的债券10 000张。该债券期限三年，每张面值100元，每年付息一次，最后一年支付本金和最后一次利息，票面利率10%。甲公司准备并有能力将该债券持有至到期。

该案例中的甲公司购买乙公司债券的目的是将其持有至到期，以获取利息和本金，并且有足够的财务资源，将其持有至到期。再加上债券本身具有固定的面值和期限，到期日和回收金额是可以确定的，因而应将其作为“持有至到期投资”来核算。

作为持有至到期投资核算的债券，当企业取得时应按债券面值记入“成本”明细账，按实际支付的金额与面值之间的差额即溢价或折价金额记入“利息调整”明细账；购买债券发生的相关交易费用，直接计入初始确认金额。债券持有期间应当采用实际利率法，按照摊余成本进行后续计量。企业应根据债券的付息方式确认利息收入：如债券是分期付息的，应将票面利息确认为短期债权，计入“应收利息”总账账户；按债券的摊余成本和实际利率计算的利息收入确认为投资收益；其差额计入“利息调整”明细账户，作为溢价或折价金额的摊销。如债券是到期一次付息的，应将票面利息确认为长期债权，计入“应计利息”明细账户进行核算。因此，甲公司的会计账务处理是：

（1）2011年1月1日，购入债券时：

借：持有至到期投资——成本 1 000 000

——利息调整 60 000

贷：银行存款 1 060 000

（2）2011年12月31日，计算应收利息并确认投资收益：应收利息（即票面利息）=1 000 000×10%=100 000（元）；投资收益（实际利息）=1 060 000×7.6889%=81 502（元）。

借：应收利息100 000

贷：投资收益 81 502

持有至到期投资——利息调整 18 498

甲公司收到的利息100000元中有81502元为购入债券所获取的投资收益，另外18498元为当初购买时多支付的溢价摊销额。2010年末，持有至到期投资的账面价值即摊余成本为1041502元，据此可计算下一年的投资收益。

（3）2012年12月31日，应确认的投资收益=1041502×7.6889%=80080（元）。借：应收利息100 000

贷：投资收益 80 080

持有至到期投资——利息调整 19 920

（4）2013年12月31日，因最后一年需考虑计算结果的尾差，此时应采用倒挤法计算出本年利息调整数（即溢价摊销额）=60 000-18498-19920=21582元。则此时应确认的投资收益=100000-21582=78418元。

借：应收利息 100 000

贷：持有至到期投资——利息调整 21 582

投资收益 78 418

2013年12月31日债券到期时，持有至到期投资溢价摊销额和收取的债券本息入账后，“持有至到期投资”账户的余额为0。

三、购买债券作为可供出售金融资产的会计核算

案例三：2011年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元从二级市场购入A公司同日发行的公司债券。该债券期限为5年，票面价值1 250 000元，利率4.72%，利息于每年末支付，本金到期一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，。假设该债券的实际利率为10%，2011、2012年末债券的公允价值为1 200 000元和1 230 000元。2013年1月20日， 甲公司出售了全部债券，取得价款1 260 000元。

该案例中的甲公司取得A公司债券时并不能确定是在短期内出售，还是长期持有，因此不能将其作为交易性金融资产核算，也不能作为持有至到期投资核算，因而应将其作为可供出售金融资产来核算。作为可供出售金融资产核算的债券，企业取得时与交易融资产一样按公允价值计量，不同的是发生的交易费用应计入初始入账金额。债券持有期间利息的核算，同持有至到期投资方法一致，采用实际利率法，按照摊余成本计量。所不同的是，每到资产负债表日，可供出售金融资产以公允价值计量，公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）。因此，甲公司的会计账务处理是：

（1）2011年1月1日，购入债券时：

借：可供出售金融资产——成本1 250 000

贷：银行存款 1 000 000

可供出售金融资产——利息调整250 000

（2）2011年12月31日，应确认的投资收益=1 000 000×10%=100 000（元），应收利息（票面利息）=1250000×4.72%=59000（元）。

借：应收利息 59 000

可供出售金融资产——利息调整 41 000

贷：投资收益100 000

确认投资收益后，可供出售金融资产的账面价值=1 000 000+41 000=1041000（元），公允价值为1200000元，因此应确认的公允价值变动收益=1200000-1041000=159000（元）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动 159 000

贷：资本公积——其他资本公积 159 000

（3）2012年12月31日，应确认的投资收益=1 041 000×10%=104100（元），注意这里不考虑2011年末债券公允价值暂时性变动。

借：应收利息 59 000

可供出售金融资产——利息调整 45 100

贷：投资收益 104 100

确认投资收益后，可供出售金融资产的账面价值=1 200 000+451 00=1245100（元），摊余成本=1041000+451 00=1086100（元），公允价值为1230000元，因此应确认的公允价值变动损失=1245100-1230000=15100（元）。

借：资本公积——其他资本公积 15100

贷：可供出售金融资产——公允价值变动 15100

（4）2013年1月20日，出售债券时：

借：银行存款 1 260 000

可供出售金融资产——利息调整 163 900

贷：可供出售金融资产——成本 1 250 000

——公允价值变动 143 900

投资收益 30 000

同时，转出公允价值累计变动金额：

借：资本公积——其他资本公积 143 900

贷：投资收益 143 900

本文将企业债券投资作为交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资三类金融资产的确认和计量方法作了比较分析，目的是将债券投资业务的会计核算进行归纳，明确三者在账务处理上的异同点，以便正确组织企业债券投资的核算。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006

[2]财政部.企业会计准则——应用指南[M].中国财政经济出版社，2006