试论会计准则的“经济后果观”

[摘要] 会计准则作为对会计工作的一种规范，其本身具有经济后果，本文结合现行会计准则与旧准则之间的个别差异来论述会计准则的“经济后果观”。分析会计准则的“经济后果观”影响表现。

[关键词] 会计准则 经济后果观

一、会计准则的“经济后果观”

会计准则作为一种标准，它不单是作为一种技术手段被用来指导会计时务，它更是一种具有经济后果的制度规范。斯蒂芬・泽夫在《“经济后果”的产生》 一文中将经济后果定义为“会计报告对企业、政府和债权人的决策制定行为的影响”该定义指出，会计报告会影响到管理层及其他人的决策，而并非只是将影响反映出来。

威廉姆・R・斯科特在《财务会计理论》中指出会计准则的选择会影响企业的价值。而其实质是通过影响企业管理层以及股东的决策来实现的。

二、会计准则经济后果的影响

1.会计准则对各利益相关方的影响

(1)会计准则对管理层的影响

为了进一步减少会计操纵行为，现行会计准则对会计估计以及会计政策的选择进行了更强的限制。例如对于固定资产、无形资产、商誉等项目计提的减值准备不得转回的要求，使得很多公司的管理层在年末无法再通过转回减值准备而虚增利润。但是，公允价值计量方式的引入以及债务重组收益计入当期损益的种种规定却给上市公司提供了很大的利润调控空间。准则的变化对管理层的影响是非常重大的，管理层也会应准则的变化来调整相应的会计处理从而尽可能实现其利益目标。

会计准则对管理层的影响还表现在准则的变更使得到企业一些财务指标的具体计算发生变化。例如,在对企业商品经营盈利能力进行分析时所采用的营业利润率指标，它是指营业

利润与营业收入的比率。 按现行会计准则的要求，不再区分主营业务收入和其他业务收入，也就是说，此处在计算营业利润率时，营业收入既包括了主营业务收入与此同时还包括了其他收益。事实上，这给衡量管理层业绩带来了很大的问题。在企业其他收益中，投资收益占据很大一部分，而投资收益实际上是很不稳定的一部分收益，它受市场经济环境变化的影响是很大的。因此，如果一个企业其大部分收益是来自投资行为而产生的利益流入而非其日常经营获利，那么即使企业的营业利润率再高，也不能说明其管理层的业绩就一定好。会计准则的一系列变更使得原来的一些财务指标在计算口径方面发生了变化，而这些变化都会给管理层业绩衡量、不同企业间业绩比较以及同一企业准则变化前后不同时期业绩比较带来一系列问题。

(2)会计准则对股东的影响

有关学者通过实证研究指出现行会计准则下的股东权益明显高于旧准则下的股东权益，而其平均产生的差异大约占企业本年总资产的3.62%，因此降低了企业的资产负债率，提升了企业股东的财富水平，而这种差异仅仅是因为会计政策的不同产生的。 由于会计准则的变更可能会使得企业采取不同的会计处理以及盈余管理政策，直接影响公司本年可供分配的利润从而影响到股东的利益。

(3)会计准则对其他利益相关方的影响

除了上述的会计准则对管理层以及股东的影响外，会计政策对债权人、政府、税务部门、证券监管机构等众多利益相关方都有着直接或者间接的影响。

2.会计准则对准则制定机构的影响

从“经济人假说”角度分析，不同的利益集团对准则的制定权和制定过程都会极力参与并展开竞争，而这一过程实质就是不同利益集团的“权利游戏”，不同的利益相关方都会从利己角度出发争取制定出对自己最有利的准则，会形成不同利益关系人之间博弈。面对这场博弈，准则制定机构就要做出选择。事实上，准则的制定不可能满足所有的利益集团的利己需要，因此在准则制定过程中，会存在比较大的“游说成本”，或者说准则制定机构不能满足公共需求来制定准则。因而会计准则在对准则制定机构产生直接影响的同时也会间接影响到国家的财政收入乃至市场宏观经济。

3.会计准则实施后的经济后果影响表现

公允价值变动损益是现行准则较旧准则而言新设立的报表列报项目，它对于利润的影响能很好的反映准则实施后的经济后果影响。因此，笔者选用此项目为例，进行简要分析。

以截至于2008年4月17日从证监会行业分类下属的制造业中选取153家上市公司披露的2007年年度合并财务报表数据为例，分析较旧准则而言现行会计准则下利润表中列示的公允价值变动损益对利润总额的影响。153家上市公司利润平均额54,207.3356（万元），公允价值变动损益平均达1,632.0857（万元）。对于制造业一般企业而言，整个行业在现行会计准则体系下，对其本年利润贡献的3%以上来源于公允价值变动净收益。事实上，对于其他行业，例如金融保险业下属的一般企业而言，公允价值变动净收益对本年利润总额的影响程度会更大。

上文以公允价值变动净收益为例简要分析了准则实施后的影响表现，而对于其他一些项目，例如减值准备项目等，因为旧准则求对其列示在会计报表中，因而采用这些项目进行分析没有很好的说服力，但是现行准则对于这些项目的变更，也会使其在实施后对企业的整体财务状况产生不同程度的影响。

参考文献

[1]（美）泽夫:财政部会计司组织翻译.会计准则制定理论与实践.中国财经出版社,2005

[2]中国财政部:企业会计准则(2006).经济科学出版社,2006

[3]中国财政部:企业会计准则－应用指南.立信会计出版社,2006

[4]张先治:财务分析.东北财经大学出版社,2008年1月第3版

[5]庞碧霞:会计准则经济后果的启示.企业家天地,2006年02期

[6]刘海双陈秀莲:新会计准则的经济后果分析.科技信息,2007年 第31期