上市公司财务报表附注披露现状探析

2007年度上市公司年报披露已经结束，可以看出上市公司在财务信息披露质量方面已有较大提高。然而由于诸多原因，在财务信息披露方面尤其是财务报表附注披露方面，尚有不足之处，影响了投资者准确和全面的了解上市公司的信息。本文根据我国相关规定对上市公司财务报表附注披露问题进行简要探讨和分析。

一、关于上市公司财务报表附注披露的有关规定

财务报表附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，是对财务报表的补充说明，也是财务会计报告的不可缺少的组成部分，能够提供上市公司财务报表所不能反应的大量信息和资料。因此财务报表附注披露越全面、及时和准确，越能可靠判断上市公司财务报表的财务状况、经营成果和现金流量情况。

中国证监会的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第2号》第54条规定：财务报表附注应对比较式报表的两个日期或期间的数据均作出说明，财务报表附注应当按照《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号―财务报告的一般规定》（以下称“15号文”）和中国证监会的相关规定编制。15号文第13条规定：“公司应按照有关企业会计准则和本规定的要求，编制和披露财务报表附注。公司编制和披露附注时应遵循重要性原则”，第14规定：“财务报表附注应当对财务报表中相关数据涉及的交易、事项做出真实、完整、明晰的说明”。除以上对报表附注披露的规范性文件外，与此密切相关的文件还有：《公开发行证券公司信息披露编报规则第9号―净资产收益率和每股收益的计算及披露》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答第1号―非经常性损益》，这些文件从某一特定方面对报表附注的披露进行了规范。

综合上述规定，报表附注一般应当按照下列顺序披露：企业的基本情况、财务报表的编制基础；遵循企业会计准则的声明；重要会计政策的说明，包括财务报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等；重要会计估计的说明，包括下一会计期间内很可能导致资产和负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明；主要报表项目注释；对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目的进一步说明；或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。另外，企业应当在附注中披露董事会决议通过的利润分配预案。

二、上市公司财务报表附注披露存在的问题

1.公司管理者主观披露意识不强

投资者通过阅读报表附注，可以了解到企业的注册地、组织形式、所处行业、所提供的主要产品或服务、销售策略、监管环境的性质、财务报表的编制基础、遵循企业会计准则的声明等信息，这些信息对于投资者来说越详细越好。而对于部分上市公司管理层而言，更多的是为了完成监管部门的要求，在基本保证不违反信息披露原则的前提下，对外披露的信息越有限越好。因此，公司披露其财务信息的主动性在很大程度上决定了其披露信息对投资者的满意程度，公司的主观意愿起着举足轻重的作用。目前，我国大部分上市公司流通股股东所占股份比例较小，基本不参与公司的日常管理，在股东大会上也很难听到中小股东的声音。由此造成公司的管理层并未把公司流通股股东视为真正的股东，把自己也未看成是公司股东委派的一名员工，而认为自己是公司的主导者，信息披露的多少以自己主观意愿作为依据，由此致使信息披露中存在能少则少，惜字如金等现象，投资者需对相关信息进行揣摩和猜测。

2.财务报表附注披露不够充分甚至出现重大遗漏

附注信息要发挥其应有的效用，必需达到完整性、及时性和准确性。如对关联方交易的披露，有的企业遮遮掩掩，有意回避；有的数据出现差错，准确性大打折扣。如对或有事项特别是预计负债方面揭示不明确或回避揭示；一些公司只披露为外单位担保的事项，而没有披露为子公司等关联方的担保或未决诉讼等事宜，没有披露或有事项产生的财务影响和补偿的可能性，也没有解释未披露的原因。此外，部分上市公司虽然按规定格式披露了财务报表附注，但在报表附注中却没有披露公司主要报表项目或特殊报表项目的相关必要信息，而其他一般性信息却作了大篇幅的陈述，使阅读者不能从中快速了解所需信息，这些均背离了附注披露的基本原则。

3.上市公司由审计机构代编报表附注

伴随着资本市场和企业发展地紧密结合，目前我国上市公司的财务人员素质已经有较大提高，基本上自己能够独立编制定期财务报告（报表和附注），但主要体现在一些大型企业或具有较好财务基础的上市公司。还有一部分公司的财务人员因本身水平所限，在公司定期报告的编制中单纯依赖承担审计业务的会计师事务所。由于公司日常业务种类繁多，交易频繁，审计机构代编财务报表和附注难免出现偏差或遗漏。尤其是未经过审计的中期报告，部分财务数据只有财务人员本身了解其性质和内容，由审计机构代编可能会出现因不了解业务内容而一些文字描述不清或数据统计不实的错误或疏漏。

4.缺乏相关部门的监督评价信息

良好的经营状况、信用等级和纳税情况是企业维持经营的前提和保证，银行、工商、税务等部门对企业的评价应成为财务报表附注披露的重要内容。而目前的财务报表及附注却不能充分提供这方面的信息，相关规范性文件也未要求前述内容必须进行披露，由此造成报表使用者不能准确完整地理解企业的相关信息。

三、上市公司会计报表附注披露规范的对策及建议

1.加强公司高管人员的信息披露意识

随着新会计准则及一系列相配套披露文件的颁布与实施，在一定程度上增加了公司高管人员对公司财务核算与信息披露的重视，提高了财务信息披露的规范性。但同时需要出台更加严厉的规范措施，进一步加大公司高管人员的服务意识，强化信息披露的必要性，变“要我披露”为“我要披露”，真正承担起一个公众公司管理者的责任。

2.细化现行财务报表附注内容

从2007年报披露中反应出的部分问题看，有些内容需要逐步加以细化。如2007年报在披露应收款项时，按照风险组合特征分三类列示其金额、占应收款项总额的比例、坏账准备计提比例和金额。但在披露中发现，关于风险较大的应收款项的分类存在着多种标准，如有的公司是按照应收款项余额的一定比例，有的公司按照一定金额等，但并未说明采取确认标准的原因以及相应的批准程序，因此对该类情况的披露需进一步明确或规范。又如所得税费用的披露，尽管《企业会计准则18号－所得税》要求对所得税费用(收益)与会计利润之间的关系作出说明，但大部分公司仅披露了所得税中“本期所得税费用”和“递延所得税费用”的金额，对于所得税费用(收益)与会计利润之间的关系并未进行任何说明，这和目前对所得税费用与会计利润之间的关系如何进行披露没有相关明确规定有一定的关系。因此，在类似上述报表科目的披露格式方面应进一步细化，以使公司的信息披露更加规范、完善，公司间也具有可比性。

3.财务人员转变观念，承担起财务报告编制的责任

随着监管措施不断加强以及新会计准则地实施，报表附注的披露要求也日趋完善。根据《企业会计准则第30号―财务报表列报》第二条规定，财务报表附注本身就是报表的一个组成部分，其编制理应由公司财务人员完成，而不应依赖于审计机构。这就要求财务人员必需努力提高自身素质，加强相关法规的学习，承担起相关编制责任。鉴于长期以来财务人员观念当中报表附注的编制是由审计机构来承担，所以需要从观念中有一个彻底转变。

4.披露银行、工商和税务等部门对企业的评价或监管信息

银行是上市公司发展所需资金的重要来源之一，银行在贷款时要求企业提供相应的资信等级报告，主要包括企业的资信等级、授信额度以及上年的还款情况。这些实际上是企业财务信息的重要外部证据，企业应该在财务报表附注中予以披露。工商部门主要办理公司的设立、变更、注销和年检等，因此在报表附注中披露工商部门对企业的年检情况有助于投资人从法律层面进一步了解公司的经营情况。税务部门行使国家赋予的税收管理职权，对公司纳税情况是最直接的知情者，如公司能在报表附注中充分披露有关税收信息，无疑会在税收方面证明公司经营业绩的真实性。上述信息对于一些财务风险较大、年报披露推迟或异常的上市公司来说尤为重要，投资者通过这些信息能够了解到报表上不能反应的其他情况。

总之，财务报表附注的完善过程是上市公司信息日益透明化过程的一个重要组成部分，上市公司作为公众公司，只有处于证券市场各方的公开监督之下，才有助于上市公司和证券市场的相互促进和健康有序的发展。与此同时，财务报表及其附注信息本身也存在局限性，投资者还应通过阅读上市公司其他相关经营管理资料，以便对公司的财务状况、经营成果和未来风险作全面的了解。