论注册会计师审计的有限独立

【摘要】 注册会计师与被审计单位之间的冲突是社会审计实践中的一个突出问题。注册会计师保持独立性、坚守职业道德和审计准则，会被解除业务委托；顺从被审计单位的指示，会失去审计价值。应更新审计独立性的概念，实现从“绝对独立”到“有限独立”的转型，并通过沟通机制预防和化解冲突。

【关键词】 注册会计师；有限独立；冲突；沟通

一、审计独立性：注册会计师与被审计单位冲突的起源

绝大部分社会审计业务是基于被审计单位与注册会计师（会计师事务所）签订委托合同产生的。审计的该委托授权属性决定了注册会计师应该向被审计单位汇报审计程序的计划及实施情况、发现的重大问题和得出的审计结论等，并且不能损害被审计单位的合法利益。这也是注册会计师取得被审计单位的理解和信任，审计工作得以顺利进行的基础。然而与会计咨询、会计服务业务不同，注册会计师审计是具有法定性的，有维护社会公共利益、促进社会主义市场经济健康发展的职责和作用。这就要求注册会计师必须保持独立，以客观、公正的态度执业。独立性要求注册会计师必须遵守法律、法规、审计准则和职业道德，以会计准则等标准判断被审计单位财务信息是否合法和公允，不能迎合被审计单位的不合理要求，更不能对被审计单位惟命是从。由此产生社会审计实践中普遍存在的注册会计师与被审计单位之间的审计冲突。

审计冲突主要体现在审计程序和审计意见两个方面。审计程序方面的冲突主要表现在被审计单位限制注册会计师实施某些审计程序。例如被审计单位要求注册会计师对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证；又如被审计单位不愿意提供会议记录，不愿意让注册会计师参与年终盘点，以影响正常经营为由阻挠注册会计师实施实物（存货、固定资产）检查程序。由于审计意见直接影响审计报告的作用，其冲突更加激烈。如果注册会计师依据审计准则发表了适当的审计意见却导致审计报告无法被审计报告使用者接受的，被审计单位会认为注册会计师是违约的。

理论界和实务界都对审计冲突有所认识，但是均只是片面地强调注册会计师要保持独立，并对如何保持和提高独立性进行了不懈的研究。有的学者甚至提出了改革委托模式来提高审计独立性，例如在中国证监会下设立审计委员会统一管理上市公司财务报表审计，或者由中国证监会与中国注册会计师协会成立的联合机构――上市公司审计管理服务中心作为委托人。笔者认为将委托人和被审计单位分开，审计冲突问题仍然是存在的。仅仅强调独立性，缺乏对审计冲突及其解决机制深入系统的理论研究，不但难以解释审计冲突，而且难以建立应对冲突、解决矛盾的有效规则，不利于注册会计师行业的健康发展。

二、实践中注册会计师解决与被审计单位冲突的两种模式分析

只要有审计制度的存在，注册会计师与被审计单位之间的冲突就不可避免。实践中注册会计师解决与被审计单位冲突的模式有两种：“迎合被审计单位意志”或“保持绝对独立”。

（一）注册会计师迎合被审计单位意志及其利弊

从法律关系上看，被审计单位是委托人，注册会计师是受托人，两者之间是服务与被服务的关系。从被审计单位的视角看，委托审计是花钱购买审计意见，被审计单位有权指示注册会计师开展审计工作和出具审计报告。按照这一思维方式，被审计单位是对外提供财务信息的主体，注册会计师是其协助者（虽然是专家，但还是协助者），不得违背被审计单位的意志而独立行为。在实务中，如果被审计单位拒绝注册会计师执行某些审计程序（例如函证、盘点等）、拒绝披露财务信息的重大错报，注册会计师不能自作主张继续实施这些程序、披露这些问题，否则就是损害被审计单位（委托人）的利益，构成违约。

在迎合被审计单位意志的模式下，注册会计师审计的职能是担任被审计单位的“财务顾问”，为其如何对外提供财务信息提供建议（目标是引导财务信息使用者作出对被审计单位最有利的决策）。然而如果注册会计师认为被审计单位的意志是严重违法的、会对利害关系人利益造成实质性危害的，应该劝说被审计单位予以纠正。但是为了维护信任关系，除非被审计单位同意，注册会计师不能对外披露这些违法问题。此时注册会计师为了避免承担审计法律责任，应该选择拒绝出具审计报告，解除业务约定退出审计。

注册会计师迎合被审计单位意志，第一是有利于维护与被审计单位的和谐关系，与中国国情相适应。注册会计师没有固定的业务来源，获取审计业务主要途径是亲戚、朋友、同学、老师或学生等社会关系。被审计单位总希望通过社会关系找一个能够在审计中给予“关照”、“帮忙”的注册会计师。遵守职业道德、披露被审计单位财务信息重大错报的注册会计师，会被指责为“不顾情义”、“出卖朋友”，背上“畜生”骂名。第二是注册会计师维持生存的需要。在当前审计市场中，注册会计师是弱势群体，为了维持生存不得不迎合被审计单位的意志。

注册会计师迎合被审计单位意志，虽然密切了与被审计单位的关系，但是忽视了审计社会价值。注册会计师可能沦落为被审计单位达到非法目的的工具，成为仅仅为被审计单位服务的“商人”。一方面注册会计师只顾及自身利益，会殃及职业本身、导致审计公信力荡然无存；另外一方面让社会公众更加不信赖会计信息，转而从其他途径（例如要求被审计单位提供担保）保护自己的利益，这就实际上损害了被审计单位合法利益（即需要提供更加多的材料证明自己的资金实力）。

（二）注册会计师保持绝对独立及其利弊

保持绝对独立是指注册会计师不考虑被审计单位的意志独立决定审计目标、审计程序和审计意见等。审计维护社会公众利益的“公益性”职责，使得注册会计师具有独立地位。注册会计师审计不仅是为被审计单位服务，而且是代表国家在工作，因此在审计工作中不能接受被审计单位的指示，更加不能唯被审计单位“马首是瞻”，而必须在法律、法规、审计准则和职业道德框架内进行工作，承担客观、公正的义务。

保持绝对独立，注册会计师可以在社会公众前面展示其客观、公正的形象，提高审计报告公信力。正是独立性将注册会计师审计从（没有独立性的）会计咨询、会计服务中分离出来。强调独立性，并不排斥注册会计师为被审计单位服务的职能，从根本上说注册会计师是在为被审计单位服务（即提高被审计单位财务信息的可信赖程度），是在维护被审计单位的根本利益。

注册会计师根据审计准则和职业判断实施审计活动，不考虑被审计单位的意见，可以从中立的立场看问题，做到更加客观冷静，防止偏见。同时在更高的层面维护了被审计单位的利益，还兼顾了社会公共利益。正是坚持了独立性，才能维持整个注册会计师行业的尊严、荣誉和声誉。

注册会计师保持绝对独立，被审计单位合理愿望和正当要求被忽视（例如被审计单位阻挠对某些账户余额的函证程序，是怕被询证者将询证函当作诉讼证据），注册会计师对被审计单位的忠诚义务（例如保密义务）降低，注册会计师为被审计单位服务的特性显得淡化。对被审计单位意志的忽视，导致注册会计师缺乏沟通动力、与被审计单位沟通不充分。完全按照注册会计师的意愿实施审计程序和出具审计报告，独立性得以强调，但是这不可避免地会导致注册会计师与被审计单位之间的信任关系被破坏，出现两者之间的关系疏离、紧张乃至发生信任危机（即使注册会计师可以保持绝对独立，但是委托审计和解除审计委托这一点上，被审计单位是有意志自由并有最终决定权的），审计工作因难以取得被审计单位理解和支持而无法顺利地完成（例如注册会计师发出的询证函必须由被审计单位盖章，注册会计师实物盘点必须得到被审计单位的配合才能实施）。注册会计师如果披露所发现的被审计财务信息重大错报而导致被审计单位无法使用审计报告的，就会破坏社会关系，失去业务来源。

三、注册会计师审计的有限独立：解决审计冲突的基本原则

（一）两种冲突解决模式的相通性

无论是“迎合被审计单位意志”还是“保持绝对独立”，注册会计师都有维护被审计单位合法利益的职责，只是前者仅强调为被审计单位服务的属性，后者同时强调服务于被审计单位和服务于公共利益。强调独立性，是为了防止注册会计师听命于被审计单位的不合理要求，而不是否定其维护被审计单位合法利益的职责。在迎合被审计单位意志的模式下，也不是绝对的排除审计独立性，如果被审计单位严重违法的，注册会计师应该拒绝出具审计报告，解除业务约定退出审计。注册会计师迎合被审计单位意志是有边界的，在维护被审计单位利益的同时，还承担着对社会公众、对国家诚实的义务，任何时候都必须谨慎执业，不得出具虚假审计报告。在两种冲突解决模式下，注册会计师都具有独立性，只是独立的程度不同而已。

（二）从绝对独立到有限独立的转型

我国社会诚信状况不佳，市场经济尚未十分规范，审计市场对虚假审计报告的需求强烈，强调审计独立性是很必要的，但是要求注册会计师保持绝对独立是不现实的。因为注册会计师依靠提供服务获取审计费用而生存，与被审计单位存在利益关系，必定偏向被审计单位。为了给予注册会计师必要的生存空间，应该承认审计中的偏向性，容忍一定限度的不独立性；应该正视会计师事务所营利性的现实，以“保持绝对独立”模式为参照样本，吸收其优点、克服其缺点，探索出一种适合我国国情的冲突解决模式，实现从绝对独立到有限独立的转型。在该冲突解决模式下，强调注册会计师与被审计单位的沟通，通过沟通，让被审计单位理解注册会计师需要在法律、法规、审计准则和职业道德的框架内进行审计活动，让被审计单位理解注册会计师需要兼顾公共利益而不能过分偏向被审计单位，以此尽力维持双方的信任关系，避免和化解二者之间的冲突。

“有限独立”充分认识到审计的协议性。审计关系是委托合同关系，委托合同的基础是被审计单位对注册会计师的信任。虽然应该保持独立性，但是为了维护和巩固信任关系，也为了保障审计程序不受阻扰的顺利实施，注册会计师应该尽量尊重被审计单位意志。

“有限独立”强调审计的有用性。被审计单位委托审计，要么是基于法律强行规定、要么是基于银行等债权人的要求，均不是主动的、自发的。委托审计的目的是为了获取一份可以对外提供的“审计报告”资料。审计报告能否被使用者所接受，是被审计单位评价注册会计师工作有效性、审计报告有用性的唯一标准。实务中审计报告使用者一般只接受无保留意见的审计报告，不愿接受保留意见的审计报告，更加排斥否定意见和无法表示意见的审计报告。注册会计师发现被审计财务信息存在重大错报的，应该与被审计单位沟通、说服被审计单位纠正错报，而不能以“独立性”为由强行要求被审计单位纠正。被审计单位拒绝纠正或者无法纠正错报的，注册会计师应该说服被审计单位同意其在审计报告上披露该错报，而不能不经必要的沟通就直接出具非无保留意见的审计报告。如果被审计单位不同意其出具非无保留意见审计报告的，注册会计师应该在说明理由、取得被审计单位谅解的基础上解除业务委托，退出审计。

【主要参考文献】

［1］汪俊秀.上市公司审计委托关系的重构――加强审计独立性的路径［J］.审计与经济研究，2007（1）:49-51.

［2］ 蒋尧明，谢周勇.上市公司审计代位委托：提高审计独立性的途径［J］.财会通讯:学术，2008（5）:59-61.

［3］ 何婷婷，蒋品洪,韩伟. 注册会计师承办审计业务中的关系因素［J］.商业会计，2009（9）:31-32.

［4］ 蒋品洪. 注册会计师审计独立性研究：反思与突破［J］.财会月刊，2010（25）:40-42.

［5］ 蒋品洪.虚假审计报告的外部动力研究［J］.中国注册会计师，2009（12）:52-56.

［6］ 骆竹梅，蒋品洪.注册会计师审计中的客观公正［J］.商业会计，2009（24）:20-21.

［7］ 王跃堂，钟蕾.注册会计师审计的基石：独立性还是可靠性［J］.审计研究，2004（4）:22-26.

［8］ 李永臣.审计独立性的逆向思考［J］.中国注册会计师，2007（1）:68-71.