浅析当前经济环境下会计计量模式的选择

【摘要】在高度发达的市场经济环境中，经济全球化将成为未来会计环境中占主导地位的影响因素，而且这种趋势下的国际间会计大融合对我国今后的会计改革及会计事业的发展将起关键性的影响作用。

【关键词】经济环境；会计计量模式；公允价值

经济环境可分为外部经济环境与内部经济环境。外部经济环境指一个国家所面临的世界经济环境，而内部经济环境指一个国家国内的经济环境。不同的计量属性，会使会计信息反映的财务成果和经营状况有所差异。中国新《企业会计准则――基本准则》中规定了对计量属性专门做出了规范，规定了包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种主要的会计计量属性。

一、计量属性之间关联

从我国的会计实践看，历史成本计量属性长期以来一直占据主导地位。近年来，随着资本市场日益发展，融资手段逐渐丰富，社会投资者和债权人等利益群体越来越关注会计信息的掌握和运用，对决策有用性要求越来越高。在这种情况下，对计量属性一般采用历史成本，在确保可靠的前提下可以应用其他属性，从而形成五种计量属性并存的状况。在考虑时态因素的情况下，计量属性可分为历史价值和现时价值两类。其中，历史成本可归为历史价值计量，其他四种计量属性则都属于现时价值计量，如重置成本指现在购买资产或偿付债务所需支付的现金或现金等价物金额，公允价值指当前公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额，这两种计量属性直接包含了现时价值的概念；可变现净值以资产未来销售将收到的现金或现金等价物金额扣减至资产完工时预计发生的成本、费用和相关税费计量，现值则以资产或负债未来现金净流量的折现金额计量。尽管这两种计量属性均考虑了会计要素的未来价值，但都通过抵减或折现等方式予以变换，因而亦可归属为现时价值的范畴。

值得一提的是，在四种现时价值计量属性中，公允价值较为特殊，属于一种复合或综合性的计量属性。其他三种现时计量属性相互之间非此即彼、相互排斥，而公允价值则包容了其他计量属性，在特定情况下，以公允价值计量的结果很可能是其他三种计量之一。公允价值强调的是在交易公平、双方知情和自愿条件下所产生的市场交换价格，只要符合相关条件，所产生的价值就属于公允价值，而不需考虑其计算方式。此外，从重置成本和可变现净值的涵义来看，重置成本指现时阶段获取资产或偿还负债所需支付的现金流量值，实际上等于未来期间折现对结果无影响的“现值”；可变现净值是指实现资产销售所收到款项和需付出成本税费的差额现金值，这一计算过程显然可视做现值计量的简化。从这一角度看，重置成本和可变现净值均可理解为现值的简化计量模式，更侧重计算方法的表述而较少体现要素反映的实质，主要是为满足实务操作的需要而作为两种单独计量属性在新准则中加以明确。事实上，会计计量不论采用什么模式，本质上都应以能够反映其真实价值为标准，最大限度地满足会计目标的要求，但在会计实务中很难将会计目标和会计计量模式进行一一对应，只有使多种计量属性共存并相互配合才能符合会计多元化的目标，满足各方面会计信息的使用者对多元化会计信息的需求。

二、会计计量模式的变迁因素

在经济时代下，会计目标应是决策有用性与受托责任性相结合。因为：首先，决策有用性对两权分离（所有权和经营权分离）的认定更适合于当下时代，因而，决策有用性对会计目标的表述更为确当。其次，两种观点各自所认定的两权分离是同时存在的，在资本市场上既有能够行使控制权的大股东，也有中小股东。从理论上讲，经济时代的理想会计目标观念应当是两种观点的有机结合，既重视决策有用性，又不轻视受托责任。（1）经济环境。一般说来，无论采取什么样的计量属性，都要适应当前的经济环境。现代经济已逐渐向知识经济转型，人力资源、无形资产等会计要素的计量越显重要，这对会计计量模式提出了新的要求。（2）政治因素。在不同的政治体制下，政府对经济资源的配置与管理的要求和侧重点不同。在计划经济体制下，国家拥有全部固定资金、土地和其他经济资源，很少甚至没有企业财产的私人所有权。例如企业没有土地所有权，在单一公有制经济下也不需评估确认与计量土地使用权，在改革开放、引进外资、合资入股时，才产生将土地使用权作为一项重要的“无形资产”进行确认与计量。（3）技术因素。近代是以现代科学技术为核心，高科技产业为龙头和支柱的产业模式，这种新型的技术环境推动了会计计量方法的发展。如网络使信息的沟通更加快捷，会计人员可以迅速获得相同或相似资产的市场价格作为计量依据，提高了财务信息的相关性，相应地现值、公允价值等计量模式将得到广泛应用。随着会计环境的变化，经济活动变得极其复杂。资本市场的发展，资产取得方式的多样化，使资产价值形成不再是一次投资的结果，债务重组、企业合并、租赁等经济活动变得更加频繁，这些都加大了会计确认和计量的难度。传统计量模式是封闭的过程，它不能全面准确地反映真实情况，而公允价值计量模式则能准确地反映交易的实质。

三、我国会计计量模式现实选择

1．历史成本计量属性仍是重要的计量属性。因为历史成本属性所依存的社会经济环境没有发生根本的改变，现阶段，我们仍处于工业经济为主的社会，有形资产仍然是绝大多数企业的主要资产形式，对于有形资产，历史成本应作为主要的计量属性。此外，除历史成本外的其他计量属性在很大程度上要依靠会计人员的判断与估计，这种人为因素的影响使会计信息带有一定的主观色彩，使得会计信息的可靠性难以保证。历史成本由于具有客观性和可验证性，仍然会在计量属性上起重要作用。

2．公允价值成为主要的计量属性之一而且在未来将扮演越来越重要的角色。这是因为：第一，公允价值很大程度上已将要素时间价值考虑在内，成本费用与收入的配比就有了逻辑上的统一性，可以真实地反映一个企业当期的财务状况和经营成果，进而使公司的决策者作出准确判断。第二，那些没有明确的历史成本支出，但对企业发展极具重要意义的“软”资产项目也可以计量，能真实反映企业的资产和负债的价值。第三，它排除了相关主体的特定交易价格，只取一般公认市价，不考虑相同要素在不同主体之间、不同用途状况下效用或价值的不同。第四，金融工具和金融衍生工具层出不穷，而公允价值是计量众多无形资产和金融工具、金融衍生工具等价值变化快的会计要素相对较好的计量属性。

3．公允价值并不是真正意义上的第五种独立的计量属性，它仅仅是对前面所分析的计量在市场交易条件下的一种再现和重复，是一种复合型的计量属性。公允价值从定义上并未反映作为一个独立的计量属性所应有的在时间、交易性质、交换价值类型等方面的特征。在交换价值的类型上，要分清投入交换和产出交换价值。同时，公允价值的本质只是市场对计量客体价值的确定，只要参与市场交易的双方通过某种可观察的市场金额或在允当合理的基础上通过估计相关的计量属性，从而自愿达成一致的交易价格就是公允价值。从理论上讲，所有会计计量属性的最高目标应该是提供所计量资产和负债在特定时日和特定市场情况下的真实、公允的价格。从这个角度来看，公允价值是所有现存会计计量属性的核心，它与所有会计计量属性相联系，并统领它们。

人们必须考虑周围经济环境及其对会计工作的影响并做出反应，努力协调好会计与经济环境的关系以便促进我国会计的进一步发展。相信随着经济的发展和改革的深入，会计计量会逐步走向现代化，会计计量模式会更加系统完善，多元化会计目标会得到更好的实现。

参考文献

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[2]谢小兵．《新会计准则下会计计量模式选择浅谈》．《资质文摘》．2009（93）

[3]夏祥国．《会计计量模式探讨》．《现代商贸工业》．2010（17）