论税收法定原则指导下的税收优惠政策治理

摘 要：税收优惠政策的制定与实施需要遵循税收法定原则。税收优惠政策只能制定法律，尚未制定的可以由全国人大授权国务院根据实际情况先行制定行政法规，并可以由国务院财税部门进行细化解释；必须严格按照法定程序制定与实施税收优惠；同时要承担相应的法律责任。根据税收法定原则清理规范税收优惠政策，实现税收优惠政策的法治化与规范化，按照法律保留、程序法定、责任承担等要求进行税收优惠政策的法治化治理。

关键词：税收法定原则；法律保留；程序法定；责任承担

中图分类号：F810.422 文献标识码：A 文章编号：1671-9255（2016）03-0028-04

近年来，不少地方政府先后出台了一些税收优惠政策，这些税收优惠政策虽然对地方的经济增长发挥了一定的作用，但随着市场经济体制建设的不断完善和税收管理的不断规范，地方政府所出台的不规范的税收优惠政策逐步暴露出各种问题，而问题的根源就在于这些不规范的税收优惠政策违反了税收法定原则。为解决出现的这些问题，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称“《决定》”）第18条对实现税收体制、税收优惠政策的规范化进行了明确部署。对税收优惠政策进行治理，最根本的就是要严格依据税收法定原则，因为该原则中内含了税收优惠政策制定主体法定、制定与实施程序法定、责任机制的明确等要求，而这些也正是当下不少税收优惠政策问题之所在。

一、税收法定原则下的税收优惠政策

我国《宪法》第56条规定了“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，这条规定可以看作是税收法定原则在宪法中的体现。具体到税收优惠政策，由于它是税收法律制度的重要组成，因而同样需要遵循税收法定原则。通过对该原则深入分析，可以发现税收优惠政策在落实税收法定原则上体现为以下几个方面：

首先是税收法定原则下的税收优惠要遵循法律保留。《立法法》第8条第八项规定了“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律；第9条规定了授权立法及其除外事项；第10条则明确了在授权立法时，被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使被授予的权力，被授权机关不得将所授予的权力转授给其他机关。《税收征收管理法》第3条对此亦进行了规定。分析上述法律规定可知，第8条与第9条的内容体现了法律保留原则，第10条体现了禁止转授权的法理，《宪法》、《立法法》以及《税收征收管理法》的规定表明，有关税收的事项是我国最高立法机关的专属权力，涉及税收的事项尚未由最高权力机关制定法律的，可以授权国务院先行制定行政法规加以规定。除法律和国务院行政法规之外，其他任何主体不得再通过任何形式创制有关税收的内容。未经授权而由地方自行制定的地方性法规、地方政府规章以及其他各种规范性文件，不能作为公民享受税收优惠待遇的法律依据。

其次政府税收优惠要恪守程序法定。根据程序法定，税收优惠政策的制定与实施包含以下的要义：一是税收优惠政策的制定程序要具有合法性。在制定税收优惠政策时应当符合民主、公正的基本要求，要广泛吸纳包括利益相关方在内的广大纳税人参与立法过程，保证税收优惠的立法符合基本的程序要求；二是税收优惠政策的实施程序要严格遵循法律规定。在税收优惠政策符合法律法规的情况下，税收行政机关要严格依照权限、时限等法定程序履行职责，从计算、减免到监督检查等都要有严格明确的程序作为保障，只要法律法规规定了税收优惠政策的，税收行政机关就要严格按程序实施；法律没有规定税收优惠政策的，税收行政机关不得超越权限、超越期限实施税收优惠。

最后是税收法定原则下的政府税收优惠要体现责任承担。“有权必有责，用权受监督”，在制定税收优惠政策时，必须严格按照《宪法》、《立法法》、《税收征收管理法》等规定的权限制定税收优惠政策的法律法规，严禁全国人大及其常委会、国务院及其财税部门之外的其他主体越权制定税收优惠，否则将会导致所制定的税收优惠规范性文件由于违法而无效；政府及其职能部门要严格按照法律规定、遵循法定程序实施税收优惠政策，不得滥用行政裁量权力给予不合格主体以税收优惠，不得越权实施减免税，也不得超越税收优惠的法定时效实施税收优惠，对违反实体及程序规范的，要承担法律责任。

二、现行税收优惠政策法治化的缺失

（一）税收优惠政策的制定主体混乱，税收优惠“政出多门”

1994年分税制改革后中央收回了地方制定税收的权力，由中央统一行使税收立法权，包括地方税在内的所有税收事项均由中央集中行使。1996年国家又取消了地方制定税收减免的权力，规定今后除国务院、财政部和国家税务总局之外，其他各级地方政府、财政税务机关都不得行使减免税收的权力。[1]但是这样的规定并没有得到严格遵循，在税收优惠政策的实际制定主体上，全国人大及其常委会、国务院、财政部、国家税务总局、各级人民政府以及地方财税部门都制定了数量庞大的涉及税收优惠的政策文件。2013年6月，审计署审计长刘家义在十二届全国人大常委会第三次会议上所做的《关于2012年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》中重点指出：“区域性税收优惠政策较多，影响税收政策的统一性和公平性。至2012年底，已批准并正在执行的区域性税收优惠政策有16种，涉及各主要税种；还有70多个地区以改革实验示范区等名义申请区域性税收优惠等待审批。”[2]这些税收优惠政策是在不同历史阶段为了实现不同的经济、社会发展目标而逐步形成，由于制定主体的混乱，导致相互之间缺乏明显的协调与配合，有些优惠措施甚至存在矛盾冲突。“政出多门”导致的后果则是适用上的困难。

（二）政府制定与实施税收优惠政策的裁量性较大，缺乏明确的程序规制

税收优惠政策的制定与实施应该严格遵循税收法定原则，遵循严格的程序规制以保证税收优惠政策的严肃性和权威性。尽管税收优惠政策更多的体现出授益行政的色彩，但由于这项制度已经突破了税负公平，是对特定群体与产业的特殊照顾，因而需要借助于正式的程序对其他没有获得税收优惠政策的产业与群体加以解释说明，让这些群体在正式的程序中加深对税收优惠政策的理解。但现实情况却是，一些税收优惠政策往往是地方政府及其职能部门以一纸文件的形式单方面所做出，很难在制定税收优惠政策的过程中看到地方政府召集相关的利益方进行听证，更勿论在制定过程中相关的利益主体能够对税收优惠政策提出自己的看法。此外，税收优惠政策的“朝令夕改”也导致此类政策的权威性大打折扣。当国家的政策导向发生变化时，政府就会根据自己对国家政策的理解而直接变动已经出台的税收优惠政策，不能严格遵循规范性文件制定的程序要求，导致对同一主体和产业，由于国家政策的频繁变动而难以稳定地享受到优惠待遇。