视同销售业务会计处理探析

目前，对于视同销售业务的会计处理在理论和实务界存在二种不同的观点：第一种观点，需要确认销售收入，然后根据销售成本与销售收入配比的原则结转成本，称其为“统一法”；第二种观点，不需确认销售收入，直接结转销货成本，按计税价格计算销顶税额，并对其所得缴纳所得税，称其为“分离法”。由于存在不同的观点，导致在视同销售业务处理时采用不同方法，造成会计账务处理混乱，会计信息失去可比性。现对视同销售业务的会计处理作如下探析。

一、视同销售业务会计处理的相关规定

(1)税法的相关规定。《中华人民共和增值税暂行条例实施细则》第四条规定了八种视同销售行为，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

(2)会计准则的相关规定。关于视同销售行为的会计处理在部分准则中有相关规定：《企业会计准则第9号――共应付职工薪酬》应用指南明确规定，企业以自产产品发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计人相关资产的成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬；《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南明确规定，换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本；《企业会计准则第12号――债务重组》应用指南明确规定，债务人以非现金资产存货抵偿债务的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应成本。

对于会计准则中未作明确规定的其他视同销售行为，由于税法是本着保护税基和公平税负的原则对上述特殊的业务定义为视同销售，并在发生时确认销售收入交纳增值税和所得税，而会计准则从实质重于形式原则和谨慎性原则出发规定了收入确认标准，只有符合收入确认标准的视同销售业务才能确认收入、于是就出现两种不同的会计出理方法。

二、视同销售业务会计处理理论分析

对于视同销售业务应采用哪种方法处理，多数学者都支持两个判断标准：该业务是企业与外部之间的业务还是企业内部业务；企业是否因该业务而获益，如该业务是发生在企业与外部之间并能获益的采用“统一法”，反之采用“分离法”。但笔者认为这两个判断标准在理论上难以成立，在实务中难以操作，理由如下：其一，现代企业理论认为，企业是利益相关主体之间的一组契约，这些主体包括企业股东、债权人、经理人员、职工、政府、供应商及客户等，在企业契约论下很难确定企业的界限。其二，企业作为以盈利为目的的经济组织，所有的交易与事项都是为了获利。仅是显性的、可计量的“利”和隐性的、不可计量的“利”的区别。

笔者认为可以换一个角度，寻找更有利于符合会计理论和实际操作的标准。对于视同销售业务要看其属于会计主体内发生的内部转账业务，还是涉及到会计主体与会计主体以外的单位和个人之间的业务。如企业将自产产品用于职业集体福利设施，应属于会计主体内发生的内部转账业务；如企业将自产产品用于职工个人福利，应属于会计主体与会计主体外的个人业务，如果属于会计主体内发生的内部转账业务，应采用“分离法”，如果涉及到会计主体与会计主体以外的单位和个人业务，应采用“统一法”。这样在理论上符合会计核算的基本前提，在实务中也容易操作。

三、视同销售业务会计处理建议

对于视同销售业务按其与会计主体的关系，可将其归为以下两类：第一，属于会计主体内发生的内部转账业务，主要有：(1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目；(2)将自产、委托加工的货物用于集体福利设施；(3)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这些业务发生不存在销售行为，不符合销售成立的标志，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本结转，采用“分离法”。但按税法规定，视同销售行为应计算并交纳各种税费。对于“将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人”的行为，虽然体现了会计主体与主体外部的关系，但未能引起企业经济利益的流入，而是企业单方面的无偿支出，具有一定的特殊性。

第二，属会计主体与会计主体以外的单位和个人之间的业务，主要有：(1)将货物交付他人代销；(2)销售代销货物；(3)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；(4)将自产、委托加工的货物用于个人消费。这些业务发生存在着销售行为，符合销售成立的标志，因此，会计上作销售处理，采用“统一法”。

[例]某企业在建工程领用一批自产的产品，其产品成本为100万元，销售价为120万元。

由于在建工程领用是属于会计主体内部的转账业舞，会计处理应为：

借：在建工程　1204000

贷：库存商品　1000000

应交税费――应交增值税(销项税额)　204000

如果上述产品用于分配给股东或职工，其会计处理为：

借：利润分配――应付股利(或应付职工薪酬)1404000

贷：主营业务收入　1200000

应交税费――应交增值税(销项税额)　204000

同时结转成本：

借：主营业务成本　1000000

贷：库存商品　1000000

从以上实例可以看出，不管采用什么核算方法，在计算增值税时税基是一样的，即都按销售价计税，但第一种情况按产成品成本结转，不确认销售收入，因此，在计算应纳税所得额时，应对会计利润进行调整。而第二种情况要确认产品销售收入，因此不需再作应纳税所得额的调整。