视同销售会计处理探析

【摘要】会计实务中对于税法上的视同销售有两种不同的处理方法，这给会计工作带来了困惑。本文根据企业会计准则及税法的有关规定，对增值税和所得税中视同销售行为进行性质区分并举例进行相应的会计处理。

【关键词】视同销售 会计准则 税法 会计处理 收入确认

视同销售，本是税法上的概念，其本意是指对于企业非销售性的货物转移行为，就像货物被正常销售了一样而相应征收适用税种。在增值税法和企业所得税法中对视同销售都有规定，而在《企业会计准则》中则没有提到视同销售，那么对于税法中的视同销售我们该如何进行会计处理呢？

一、税法上对视同销售的规定

因为视同销售在增值税法和企业所得税法中的规定不尽相同，因此在实务中对增值税和所得税就视同销售的解读就显得尤为重要，现整理归纳如下。

（一）增值税对视同销售的相关规定

《增值税暂行条例实施细则》规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：一是将货物交付其他单位或者个人代销；二是销售代销货物；三是设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构在同一县（市）的除外；四是将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；五是将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；六是将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；七是将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；八是将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

（二）企业所得税法对视同销售的相关规定

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

二、会计准则中收入的确认原则

《企业会计准则》规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：第一，企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；第二，企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；第三，收入的金额能够可靠地计量；第四，相关的经济利益很可能流入企业；第五，相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

三、税法中视同销售的会计处理

在《企业会计准则》中，没有视同销售的问题，只有是否确认为收入的问题，而且对于税法中的视同销售问题在会计实务中有两种处理方法，一种是会计核算上不确认收入，直接结转成本；另一种是会计上视同正常销售处理，当业务发生时，先确认收入再结转成本。

本文仅就自产、委托加工货物视同销售的会计处理进行探讨。根据增值税暂行条例，将自产、委托加工货物应用于正常销售以外的其他方面的，几乎全部视同销售，即要计算销项税额；根据企业所得税法，凡是货物在企业内部之间的转移，则不作为销售处理；凡是货物转移到企业外部，则视同销售处理；企业会计准则则是按照收入的确认条件来确认销售收入的。《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种情况视同销售货物：其中（1）至（3）很容易理解，存在异议很小，（4）至（8）在会计实务操作中不少会计工作者对这块的会计处理颇感困惑，下面就针对这五项进行举例说明。

（一）自产、委托加工货物用于非增值税应税项目

比如用于不动产在建工程。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额。在会计上这作为会计所要反映的一种重要会计事项，自然要根据税法有关规定，尽可能准确核算企业的纳税义务的形成，计入销项税额，但在另一方面，这在会计上又不符合收入确认条件，因此并没有作为销售处理，而是直接按成本转账，只不过在反映纳税义务的时候要遵照增值税条例，根据货物公允价值计算销项税额。同样，由于这类事项多属于货物在企业内部之间的转移，根据企业所得税法，在计缴企业所得税时也没有被视同销售。

例：在建工程领用企业自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

借：在建工程 970 000

贷：库存商品 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

（二）自产、委托加工货物用于集体福利和个人消费

1.自产、委托加工货物用于集体福利。比如企业将自产、委托加工货物用于职工食堂、医院、浴室等。同自产、委托加工货物用于非应税项目一样，自产、委托加工货物用于集体福利，在增值税条例上被认定为视同销售行为，计算销项税额；在会计上不符合收入确认条件，不作销售处理，而是直接按成本转账；在所得税方面，由于这类事项属于货物在企业内部之间的转移，也没有被视同销售。

例：企业下设的职工食堂本月领用自产产品一批，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

借：应付职工薪酬 970 000

贷：库存商品 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

2.自产、委托加工货物用于个人消费。比如企业将自产产品发放给职工个人。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额；会计上也将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本；在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售，需要按税法认定的公允价值计入企业应纳税所得额计缴企业所得税。

例：企业以自产产品一批发放给职工，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

借：应付职工薪酬 1 170 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

借：主营业务成本 800 000

贷：库存商品 800 000

（三）自产、委托加工货物用于投资活动

比如企业以自产产品对外进行投资。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额；而在会计上此类事项是否作为销售处理则需要视具体情况而定，根据企业会计准则：如果自产、委托加工货物用于对外投资属于非货币性资产交换，根据会计准则，如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量，将其作为销售处理，确认销售收入，并同时结转销售成本；如果交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量，不作销售处理，而是直接按成本转账。

例：企业将一批自产产品对外投资，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

1.如果该交换具有商业实质且公允价值能可靠计量。

借：长期股权投资 1 170 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

借：主营业务成本 800 000

贷：库存商品 800 000

2.如果该交换不具有商业实质或公允价值不能可靠计量。

借：长期股权投资 970 000

贷：库存商品 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

（四）自产、委托加工货物用于分配

比如将自产、委托加工货物分配给股东或者投资者。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算销项税额；在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额；在会计上，根据企业会计准则，同样被作为销售而需要确认销售收入和结转销售成本。

例：企业将一批自产产品作为利润分配给投资者，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

借：应付利润 1 170 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

借：主营业务成本 800 000

贷：库存商品 800 000

（五）将自产、委托加工货物用于对外捐赠

企业将自产、委托加工货物用于对外捐赠。在增值税条例上被认定为视同销售行为，需要计算作销项税额；在企业所得税法上也因为相关货物转移到企业之外的其他主体，也同样被视同销售而要求并入企业应纳税所得额；在会计上按照收入准则，对收入的确认需要同时满足五个条件来判断，企业对外捐赠货物不符合确认收入的条件，因此在会计上不作收入处理。

例：企业将一批自产的产品捐赠给某希望学校，成本为80万元，售价为100万元，增值税率17%。

借：营业外支出 970 000

贷：库存商品 800 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 170 000

综上所述，我们可以看到自产、委托加工货物无论在企业内外转移，增值税都视同销售；如果自产、委托加工货物在企业内部转移，所得税不视同销售，除此之外都视同销售；会计上在进行处理时，则需要同时满足会计准则和税法中相关规定，对视同销售进行不同会计处理。

参考文献

[1]中华人民共和国增值税暂行条例实施细则2008.

[2]中华人民共和国企业所得税法实施条例2007.

[3]企业会计准则讲解 财政部会计司编写组.人民出版社.

[4]崔刚，“视同销售”的会计与税法差异分析[J].财会学习，2009，6.

[5]李慧思，视同销售业务的涉税会计处理的归纳分析[J].会计之友，2009，12.

[6]黄银利，企业所得税法下自产货物“视同销售”的会计处理[J].经济研究导刊，2010，1.

作者简介：张莉（1974-），女，汉族，安徽亳州人，安徽电子信息职业技术学院经管系讲师，会计师。