视同销售会计处理浅析

视同销售行为是一种特殊的销售行为，其不同于一般销售，是在税收的角度为了计税的需要将其“视同销售”。视同销售行为从会计角度看不属于销售行为，不一定确认销售收入，但税法上应视为对外销售，计算应交增值税。按照《增值税暂行条例》的规定以下八种行为属于视同销售行为：将货物交付他人代销；销售代销货物；非同一县(市)将货物从一个机构移送他机构用于销售；将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；将自产或委托加工的货物用于非应税项目；将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这些视同销售货物行为都要交纳增值税。

视同销售行为增值税核算中进项税额转出与销项税额的核算

《增值税暂行条例实施细则》第10条规定：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：购进固定资产；用于非应税项目的购进货物或者应税劳务；用于免税项目的购进货物或者应税劳务；用于集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

(1)进项税额转出的核算。进项税额转出是指企业购进的货物已经抵扣进项税额后货物改变用途或发生非正常损失等原因时，将其已作抵扣的进项税额从当期发生的进项税额中扣减，转入相关科目。包括用于非应税项目如固定资产基建工程、免税项目、集体福利或个人消费以及发生非正常损失，原因是在于购进的货物改变用途或发生非正常损失原因后，不会在产生销项税额，进项税额抵扣链条从此中断，其非销售行为多用于企业内部。具体账务处理时为：借记“在建工程”、“应付职工薪酬”、“待处理资产损溢”等科目，贷记“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”。

(2)视同销售行为销项税额的核算。企业发生视同销售行为很多，归纳起来主要有两项：一是企业购进的货物非销售行为用于企业外部，二是企业自产或委托加工收回的货物用于企业内部和外部非销售行为。以上两项均视同销售，其应缴纳的增值税作为当期销项税额的核算，计人销项税额项目。企业视同销售行为用于企业外部主要有：在建工程、集体福利或个人消费、基建工程对外投资、捐赠、抵偿债务、非货币易等。具体账务处理时为：借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”、等科目，贷记“应交税费――应交增值税(销项税额)”。

(3)增值税进项税额转出或是增值税销项税额的核算，都有视同销售行为用于本企业固定资产基建工程和集体福利或个人消费，那么对这两项视同销售行为的区分，是计算增值税进项税额转出还是计算增值税销项税额，要看企业用于视同销售行为所购的货物是外购的，还是自制或委托加工收回的。如果企业用于视同销售行为所购的货物是外购，用于企业外部即货物的所有权已转移，则应作增值税销项税额处理；用于企业内部即货物的所有权未改变，仅改变用途或发生非正常损失，则应做增值税进项税额处理。如果企业用于视同销售行为所购的货物是自制或委托加工收回的，无论是用于企业内部(货物的所有权未流出)或是外部(货物的所有权已流出)，均视同销售行为，则应作增值税销项税额处理。

视同销售行为中销售收入的确认

在会计实务中视同销售行为中销售收入的确认，应先分析视同销售行为的业务实质，然后据其具体情况做出不同的会计处理。收入的本质是企业经济利益的总流入，而这种经济利益的流入，并没有被限定为必须以货币资金的形式。既然是有经济利益流入企业，这种流入应该是从企业外部流的，体现的应该是企业与外部的关系，而企业内部资产存在形式的改变并不会给企业带来经济利益的流入。由此可以看出通过分析视同销售行为的业务实质，可以将其分为两类：具有销售实质的视同销售行为和不具有销售实质的视同销售行为。

(1)具有销售实质的视同销售行为：《增值税暂行条例》规定八种行为属于视同销售行为。前六种是具有明显确实的销售实质，应视同销售行为，不容置疑应作销售收入。主要原因是：前三种视同销售行为都是委托与受托的关系，在委托方受到销售清单或受托方确认销售时，其取得经济利益时都能按公允价值准确的计量，且最终销售的货物所有权被转移，具有明显的对外销售行为。第三种销售行为明显属异地销售，其与将货物交付他人代销和销售代销货物的核算有相同之处。两者的区别在于前者是实行统一核算的异地不同机构的委托、受托关系；后者是两个独立核算的公司之间的委托、受托关系。前三种视同销售行为即将自产、委托加工或购买货物作为投资提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产或委托加工的货物用于集体福利或个人消费；都是企业对外部的一种销售行为，是一种资产的对外转移，货物所有权被转移，只是其表现形式为货币资金，其货物的风险和报酬已经转移，经济利益的流入表现为间接形式即长期股权投资的增加、债务的减少、其他资产流出企业等。

对于以上六种具有销售实质的视同销售行为在满足收入确认条件后，要根据其公允价值来做以下会计处理：借记“应收账款”、“银行存款”、“长期股权投资”、“应付股利”、“应付职工薪酬”等；贷记“主营业务收入”，“应交税费――应交增值税(销项税额)”。同时还要结转其相应的成本，即编制以下会计分录：借记“主营业务成本”，贷记“委托代销商品”、“受托代销商品”、“库存商品”等。

(2)不具有销售实质的视同销售行为：《增值税暂行条例》规定八种行为属于视同销售行为，最后两种不具有销售实质，不确认销售收入。将自产或委托加工的货物用于非应税项目在这种视同销售行为中，由于货物并没有实质性转移，其所有权、控制权和管理权还是归企业所有，其相关风险和报酬也没有发生转移，因此不符合收入确认的条件，不能将其确认为收入，只能按成本结转。其会计处理为：借记“在建工程”等，贷记“库存商品”，“应交税费――应交增值税(销项税额)”。将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，赠送虽然发生了所有权的转移，但企业并未获得经济利益，企业资产、所有者权益都没有增加。无偿赠送不是企业的经营活动，更不是实质上的销售行为，因此不符合收入确认的条件，不能作为收入处理，只能按成本进行结转。其会计处理为：借记“营业外支出”，贷记“库存商品”，“应交税费――应交增值税(销项税额)”。

视同销售业务收入确认与否的关键在于，进行会计处理时应该按照实质重于形式的原则深入分析业务的实质，看能否带来企业经济利益的流入，再确定对视同销售行为是否确认为销售收入。