视同销售行为销售收入确认分析

为了保证增值税抵扣环节的连续与税收负担的平衡，《增值税暂行条例实施细则》中规定了八种类型的“视同销售”行为。但会计上视同销售没有具体会计准则，企业会计市0度中也没有专门章节的内容。视同销售行为中哪些应确认销售收入，哪些不能确认销售收入，这就需要认真甄别其业务的实质、公允价值的运用等，以判断是会计销售行为还是应税销售的行为。虽然《企业会计准则第14号――收入》第四条规定了销售收入同时满足的五个条件，但这些条件是关于销售业务中确认收入的时点条件，而不是视同销售行为中判别是否为销售业务的确认条件。因为视同销售除了代销行为之外在形式上并不是本来意义上的销售，是从税收法律意义上认定的销售，大多属于财务会计中的非货币性资产交换，其中有的具有会计销售的实质，有的是不形成会计销售的应税销售。按会计准则的规定，具有商业实质且符合公允价值运用条件的会计销售，要以商业凭据为依据，确认销售收入，对于不具有商业实质或不符合公允价值运用条件的应税销售，不做销售收入处理，而按成本结转，并根据税法规定计算增值税及所得税。

一、视同销售的“代销行为”

代销行为包括：(1)将货物交付他人代销(委托代销)；(2)销售代销货物(受托代销)；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他(异地)机构用于销售(异地分机构代销)。前二种代销行为是一种较为复杂的销售形式，一般都作为会计销售进行处理。第三种代销行为是一种实质性的销售。只是具有两个环节，故同样作为会计销售处理而确认销售收入，但货物移送要开增值税专业发票，调出方计销项税额，调入方计进项税额。

[例1]某土业企业总公司设在A市，有一独立核算的生产分厂设在B县，B县生产完成的产品要调拨到A市销售，假设B县分厂6月份调拨产品给总公司8000元，计税价为10000元。为适应纳税环节，生产分厂建立半级核算制度，即生产经营成本、销售由生产分厂核算，利润及其分配并到总公司核算。生产分厂的会计处理分录如下：

借：应收账款　11700

贷：主营业务收入　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

借：主营业务成本　8000

贷：产成品　8000

总公司会计处理如下：

借：应交税费――应交增值税(进项税额)　1700

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

二、视同销售的“对外业务”

(1)将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者。

[例2]某公司是一家上市公司，当期将自产的一批产品对外投资，该产品的成本是8000元，公允价值为10000元，投资作价10000元，增值税税率17％。

根据新《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》，首先要判断该交换是否存在商业实质，以及是否满足公允价值运用的条件。如果同时满足上述两种条件，准则规定：“若换出资产为存货的，应当视同销售，按公允价值确认销售收入，同时结转销售成本，相当于按公允价值确认的收入和账面价值之间的差额，确认营业利润”。如果有一个条件不符合，则要采用账面价值结转，而且不确认损益。假设本例满足上述两个条件，其会计处理为；

对外投资时：

借：长期股权投资　11700

贷：主营业务收入　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

结转产品成本时：

借：主营业务成本　8000

贷：产成品　8000

这里，财务会计与税务会计一并进行了处理，符合“统一法”核算要求。但假如该公司为非上市公司，既可以参照新准则如同上述的处理，也可以根据《企业会计制度》的规定：“以非货币易换人的长期股权投资，在不涉及补价时，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本”。其会计处理为：

借：长期股权投资　11700

贷：产成品　8000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

资本公积　2000

非上市公司与上市公司的这种区别，是因为上市公司对这种交易特别强调公允性，而且对所有者权益的核算管理严格。而非上市公司则不一定，所以会计处理上可以木确认销售收入，不体现营业利润，而作为“资本公积”来调整。

(2)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者。首先应明确的是，上市公司不可以用产品分配股利，这种类型业务只会存在于非上市公司，且只能是按照市场售价进行分配。

[例3]某公司是一家非上市公司，将自产的一批产品按市场售价作为应付利润分配给投资者。该产品的成本是8000元，市场售价10000元，增值税税率17％。

这一业务虽然没有直接的货币流入或流出，但实际上与将货物出售后取得货币资产，然后再分配利润给股东并无实质区别。因此，这一视同销售行为应确认销售收入。

借：应付利润　11700

贷：主营业务收入　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

借：主营业务成本　8000

贷：产成品　8000

本例中按高于市场售价进行分配在实际业务中是不可能存在的，但有限责任公司按低于市场价进行分配不会违背现行的企业制度和财经法规，这时就只能按成本结转而不确认销售收入，不过这会对所有者权益形成影响，需要动用资本公积来调整平衡。假设本例中按7000元的价格分配给投资者，则当期可以不确认营业收入，而产品成本结转。则会计处理为

借：应付利润　8700

资本公积　1000

贷：产成品　8000

应交税费――应交增值税(销项税额)　1700

这样的处理在业务上是一种假定，其会计处理也是理论意义上的，在实际工作和业务中一般比较少见。

(3)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。这类业务并非销售活动，无论哪种类型的企业，会计上都不需要做贷记收入类账户的处理，即不确认销售收入。因为这时企业并未获得经济利益，只要按税法规定视同销售货物计算缴纳增值税即可。

三、视同销售的“对内业务”

对内业务包括：(1)将自产或委托加工的货物用于非应税项目。企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，因此，会计上不作销售处理，即不确认销售收入，而按成本转账。但按税法规定，自产自用的产品视同对外销售，并据以计算缴纳各种相关的税费。(2)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。

[例4]某股份有限公司将自产的一批产品以市场价格发放给职工，用作职工福利，该批商品的成本是8000元，公允价值为10000元，增值税税率17％。

对于股份有限公司而言，其自产、委托加工的产品只有按公允价值发放给职工才符合现代企业制度的要求。其会计处理如下：

借：应付职工薪酬　11700

贷：主营业务收入　10000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

借：主营业务成本　8000

贷：库存商品　8000

该公司确认的营业利润是2000元。但有限责任公司则既可以按公允价值发放，也可不按公允价值发放。如果按公允价值发放，会计处理同上。假如按成本价发放，则会计处理为：

借：应付职工薪酬　9700

贷：库存商品　8000

应交税费――应交增值税(销项税额)1700

此时，该公司不确认营业利润，但要按规定进行所得税处理。

根据上述的分析，八种视同销售行为依据是否确认销售收入，可分为三种类型：第一，需要确认销售收入的。包括：将货物交付他人代销；销售代销货物；实行统一核算的企业总、分机构之间的异地机构代销等。这三种视同销售行为，从形式到实质都具有销售特征，二般情况下都需要确认销售收入。第二，不需要确认销售收入的。包括：将货物无偿赠送他人；将货物用于非应税项目等，这两种视同销售行为，不存在销售行为，不符合销售成立的标志，仅是一种内部结转关系，不需要确认销售收入。第三，需要根据情况判断是否需要确认销售收入的。包括：将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费。