基于知识经济下人力资源会计研究

摘要：知识经济时代的到来，为人力资源会计的推广和发展创造了历史性契机，但在知识经济时代人力资源会计又有其新的特点，文章立足于这些特点，论述了人力资源会计的核心内容：人力资源的确认和计量。

关键词：知识经济；人力资源会计；人力资源

经济决定会计，“经济越发展，会计越重要”。随着21世纪知识经济的到来，改变了传统的经济发展模式，也对会计学科的发展提出了新的机遇和挑战。作为知识与创新载体的人力资源将成为影响企业生存和发展的基本因素，成为人类社会发展的关键要素，由人力资源管理与会计学相互渗透，相互融合所形成的新型会计学科――人力资源会计也将成为知识经济时代会计的主流。

一、知识经济条件下建立人力资源会计的必要性

进入知识经济时代后，知识密集型企业越来越多，人们接受的挑战已不仅仅是知识经济、网络技术，更有“以人为本”的现代管理理念和方式。对作为企业管理中心地位的会计工作来说，其核算对象将发生巨大变化，对人力资源、信息、知识产权等的处理，在整个会计系统中所占的比重越来越大，知识经济不仅要求会计处理与物质资源有关的业务，还要更多地处理与非物质资源有关的业务。因此推行人力资源会计势在必行。

（一）知识经济发展的需要

知识经济时代，经济的增长，财富的创造将不再主要依靠物质资料的投入和消耗，而主要依靠知识，作为知识载体的人力资源将成为企业的核心竞争力，企业对人力资源的投资将成为企业内部长期投资的主要项目，企业对人力资源投资所形成的无形资产在总资产中所占的比重及所起的作用已不能忽视。这些以知识为基础的无形资产日益成为决定企业未来现金流量与市场价值的主要力量。一个企业盈利能力的高低和经营实力的强弱仅靠传统会计信息系统提供的资料是无法衡量的，迫切需要引入人力资源会计。

（二）国家宏观调控的需要

实现人力资源优化配置，提高资源使用效率是国家宏观调控的需要。我国的人力资源虽然十分丰富，但分布极不平衡，这对我国经济和社会实现均衡和可持续发展极其不利。随着市场经济体制的不断完善和我国劳动人事制度改革的深入发展，要求确认、计量和记录人力资源的成本和价值，通过对人力资源开发的经济效益研究分析，编制人力资源会计报告，国家可以掌握各企业人力资源开发和维护现状，从而采取相应的宏观调控手段，促进人力资源的供求平衡，确定人力资源开发方向，引导人力资源合理流动，在宏观上优化人力资源的配置。

（三）企业内部经营管理的需要

世界高科技革命的浪潮已经把现代企业的竞争从物质资源竞争推向人力资源的竞争，人才是企业之本。随着改革开放的进一步深入，人才必将走出买方市场成为卖方市场。为应对愈演愈烈的高层次、高水平人力资源的竞争，如何加强企业内部管理，打造自己的品牌也日显重要。进行人力资源管理的开发是适应时展的潮流所需，以人为本的管理理念已深入人心。人力资源会计作为对人力资源成本与价值进行计量和报告的程序和方法，不再把企业员工看作仅需支付工资的成本项目，而是视作一种资源，因此，在尊重人才的前提下，我国企业实施人力资源会计具有积极的意义。主要表现在：有利于提高人才使用效率，促进人才合理消费；有利于健全对经营者的激励机制；有利于促进人事管理科学化。

（四）会计报表使用者的需要

知识经济条件下，投资者和债权人等会计报表的主要使用者更关注企业员工的素质、构成，特别是企业的技术队伍和管理队伍、知识创新与技术等人力资源方面的信息。但是，投资人和债权人却无法从传统会计报表中了解和掌握企业人力资源的变化情况以及人力资源对企业财务状况和经营成果的影响。在资产负债表中，传统会计的资产总额中并未包括人力资产，从而歪曲和低估了企业实际拥有的人力资产和物质资产总额以及企业的未来盈利能力。在损益表中，传统会计将人力资源投资成本作为收益性支出列为本期费用，而未当作资本性支出予以资本化列入资产，从而歪曲和低估了本期收益。而人力资源会计提供的会计信息，能够更确切地分析人力资源与物质资源的投资比例和效果，能够更真实地反映出企业总资产中人力资产、物质资产的比例，为投资者和债权人等提供正确的决策依据。

二、知识经济条件下人力资源会计的新特点

（一）人力资源会计整体被纳入财务会计核算体系

从财务会计的发展趋势来看，越来越多不确定信息（如重置成本、重置价值等）进入财务会计核算体系，以估计为基础的人力资源价值信息与其他不确定性信息也可望且应该进入财务会计核算体系。人力资产与其他物质资产相比有其特殊性，很难将其确定在某种计量模式上，其应该是多种计量模式的有机结合，即应是精确性计量（历史成本模式）和模糊性计量（经济价值法）的结合。由于人力资源价值的可变性特点，按传统的财务会计核算体系核算，其工作量十分巨大，而以信息技术为基础的知识经济时代，一切计算和统计工作均由计算机完成，使人力资源价值信息的进入奠定了物质基础。

（二）人力资源会计的空间范围有了扩展

通常所说的人力资源会计是指企业人力资源会计，即狭义的人力资源会计（广义的为社会人力资源会计），它侧重于企业内人力资源的核算和监督，重点是如何把人力资源信息纳入传统会计核算体系，在知识经济时代，人力资源为企业的主要资源，人力资源信息不再是会计核算体系的补充内容，不再是旁枝末节，这就决定了人力资源会计的空间范围有极大的拓展。

1、由于人力资源的重要性加大，依据会计重要性原则的要求，人力资源必然成为企业会计核算和监督的重点，这样决定其核算的复杂程度，采用的核算方法较以前有较大改变。在核算意义上，其范围有了层次上的扩展。

2、人力资源有关信息，被纳入管理会计领域是大势所趋。内部管理者广泛运用人力资源财务系统所提供的信息以及其他相关信息，对这些信息加工，改制和延伸后，用于企业的预测，决策和投资效益分析，并且完善考核评价体系。这是人力资源会计范围的横向扩展。

3、由于人的社会性、群体性，人力资源的许多特征要从整个社会的角度来衡量。社会人力资源会计的内容将逐步融合进入目前人力资源会计中，人力资源会计的涵盖面将有所扩展。

（三）人力资源价值会计的重要性增强

1、传统会计核算体系之所以排斥人力资源价值会计，很重要一点是其中很多方法的人为主观估计因素过大，取得的数据缺乏可信度，在知识经济时代，由于信息传递的迅速，许多在工业化社会规定的不确定因素，通过高速的信息传递，都变为确定因素，即使有些因素当时不能确定，通过网络统计出的即时的行业数据、平均数据亦可作为估算的重要依据。因此不确定性大大降低。

2、由于知识经济时代生产的个性化和管理的柔性，传统方法不能概括人的价值的全部，一些涉及人的性格、喜好、情绪等的人性化因素，传统的会计方法无法表达，必须引进其他相关学科的知识，甚至非数字化方法来表达。因此，人力资源价值会计的一些方法有了用武之地。

3、知识经济时代由于信息的多元化要求，单纯的成本信息，数字信息已满足不了决策的需要，多元化的人力资源信息已成为必需。这样给人力资源价值会计提供了环境上的可行性。

综上所述，鉴于知识经济时代人力资源价值信息的重要性和人力资源价值信息提供的可能性，人力资源会计的重点将偏向人力资源价值会计。

三、知识经济条件下人力资源的确认

人力资源能否作为企业的一项资产，是人力资源会计成立与否的关键。在知识经济条件下人力资源会计与传统会计的本质区别在于人力资源会计将人力资源确认为资产。其原因在于：

（一）人力资源是由诸多看似抽象但是起决定作用的人力因素所构成

人力资源是由知识和学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但是起决定作用的人力因素所构成。在知识经济社会中，其具体表现为：人的智慧和创新，并被投入与货币相通的市场经济的流通网络，形成了人才资源与非人力资源（物质、货币等）共同订立的特别市场契约，共担企业风险，共享企业利益，成为企业最重要的资源。把人力、智力资源作为有价值的经济资源就强调了知识的价值。人的智慧和创新这种高智力劳动可转化为独立的策略、构思，进而形成各种具有开拓性的设计、发明、创造及组织管理等，它们的定型化，就形成独树一帜的特有资产――人力资产。这些资产比传统的有形资产（原材料、厂房、设备、货币等）更能发挥出无可比拟的巨大作用，并能带来巨大的增值和财富，从而使市场经济的发展不再属于资源依赖型，而转化为依赖于人的知识智慧和创新能力发展程度的知识依赖型。尽管人力资源属于企业经营中最重要的资源，但从会计角度来看，从资产的基本概念等方面出发，人力资源作为资产还需从观念上进行突破。主要理由如下：

1、人力资源具有自主性。人们在处理任何事情时主观上都存在着积极或消极，作为或不作为的倾向与选择。这种自主性导致了企业对于人力资源控制权的不完全性。对于传统资产项目而言，企业不但有权控制其产出物和效用，而且对于特定资产本身还拥有着占有、使用、收益和处置等完全的财产权利；而对于人力资源，任何企业所能控制的仅仅是其知识或技术的固化产品，即劳动成果。

2、劳动者与企业之间的本质关系是一种交易契约关系，而非财产所有权关系，劳动合同的存续期具有很大的不确定性。从企业角度看，它对人力资源效用的控制及相应收益的占有都只是暂时的，在构成企业总体获利能力的诸多因素中，经营性租赁资源的性质和特点与人力资源极其相似。对于前者，财务会计并不将其纳入企业资产的范围。

（二）知识经济条件下人力资源成为一种资产

根据我国《企业会计准则》规定：“资产是企业拥有或控制的、能以货币计量的经济资源。”作为资产首要的标准是“未来经济利益，即单位持有或与其他资产结合一起时具有直接或间接为未来现金流入做出贡献的能力。”人力资源是能够为企业所控制，可以计量，并且能为企业带来经济利益的经济资源，具体表现在以下几个方面：

1、当劳动者与企业通过签订劳动合同，建立雇佣与被雇佣关系时，企业通过支付工资、报酬，也就获得了对该劳动力资源的控制权，即企业取得或控制了该劳动力资源的使用权。

2、人力资源在其取得、开发、维持过程中发生的成本和取得的收益都是可以计量的。

3、人力资源无疑能为企业带来经济利益，在知识经济时代，生产的核心要素是知识、经济的发展，企业效益的高低、将取决于人的能力充分发挥，取决于人力资源的利用程度，所以在知识经济条件下，会计信息系统不能不把人力资源作为企业的一项资产来反映。

四、知识经济条件下人力资源的计量

会计的灵魂在于会计计量，会计计量是会计系统的核心职能。人力资源会计的核心问题是对人力资源的计量，人力资源计量包括两大部分，即人力资源成本和人力资源价值的计量。由于人力资源是一项特殊的资产，其成本和价值的形成有自己的特点，对其计量可采用多种方法。

（一）人力资源成本的计量方法

人力资源成本是从人力资源投入方面来估计成本，其计量方法可分三类：历史成本法、重置成本法、机会成本法。

1、历史成本法是将企业为获得、维护、开发人力资源所发生的全部支出按其实际发生额资本化，较为客观和方便。

2、重置成本法是指在当前物价水平下，假设对企业现有工作人员重新取得、开发、培训及辞退所需发生的全部支出资本化的方法。这种方法有助于管理决策，反映了人力资源的现实价值，但重置成本法在一定程度上脱离了传统会计模式，而且重置成本估价的难度大和工作量大，不可避免带有一定的主观性。

3、机会成本法是以企业职工离职时使企业所蒙受的经济损失，作为企业人力资源计价的依据，优点是机会成本较接近人力资产的实际经济价值，但该方法使用面太窄，主要用于一些拥有专业技术能力的重要员工，对于一般员工不适用。

（二）人力资源价值

人力资源价值是从人力资源产出方面衡量其价值，并将人力资源的价值分为个人价值和群体价值分别进行核算，目前的人力资价值计量方法主要包括：

1、工资报酬折现法。该方法认为企业某一职工的人力资源价值等于该职工在剩余受雇期内未来工资报酬的现值。这种计量方法的前提条件是某人终身在其组织会终身从事一个职业。事实上，在知识经济时代，对于高科技企业来说工作的变动、人员的流动是极其频繁的。这种方法在实际应用中可能会过高估计个人与其服务年限从而高估人力资源价值。另外这种方法仅以职工工资作为计量人力资源价值的基础，但实际上高科技企业的人力资源所创造的价值往往远远高于其工资，因此，运用这种方法计算出的人力资源价值准确性较低。

2、随机报酬价值法。该种方法是用人力资源为组织提供的服务所创造的价值来计算人力资源价值。人对于组织的价值在于他能够提供未来的用途和服务，人对组织提供的服务量是由人的生产能力、调动、晋升即作为该组织成员的可能性等因素决定的。这些服务量取决于人在组织内目前或未来所担任的角色和实际担任的角色的可能性，而这种可能性是随机的，在这种过程中人所提供的服务是对组织的报偿。所以，把这种过程被称为有报偿的随机过程。计算人力资源价值时，该方法要求综合考虑预计服务年限、服务状态、特定服务状态下的价值及其概率来预测。该种方法在计算过程中考虑的因素系统全面，数据比较客观，用其估算的人力资源价值更容易被接受。

3、非购入商誉法。非购入商誉法是赫曼森教授在1969年提出的。他认为，企业过去若干年的累计超过同行业平均收益的一部分或全部可以看作是人力资源的贡献，这部分超额利润应通过资本化程序确认为人力资源价值。该方法的计算步骤为：第一，根据本行业一定时期全部非人力资源总额计算同期行业净收益总额，作为该行业投资报酬率；第二，根据本企业同期全部非人力资产总额及本行业投资报酬率，计算本企业本期应实现的正常净收益；第三，根据已实现净收益计算其与按照行业投资报酬率计算的本企业应实现正常净收益的差额，该差额反映企业的额外收益（即非购入商誉）；第四，用本企业的额外收益除以本行业投资报酬率，算出人力资源价值。这种方法的计算基于每年的实际收益数额，而且不必对未来收益进行估算，所以具有较大的客观性，也与现行会计惯例较为接近。但是，如果企业实际收益率等于或低于行业平均收益率时，该企业的人力资源就没有价值或为负价值。这样就有可能低估了人力资源的价值。

4、经济价值法。该方法认为，人力资源价值在于其能够提供未来的收益，因此将组织未来各期的收益折现，然后按照人力资源投资占全部投资比例，将组织未来收益中人力资源投资获得的收益部分作为人力资源的价值。该方法在计量群体人力资源价值时，注重人力资源投资在整个企业投资中所占的比重，并可以比较人力资源和非人力资源对企业贡献的大小，以使企业有限资金用于最佳决策。但是，未来净收益是一个估计数，具有主观性和不确定性。而且，人力资源价值受多种因素影响，并不一定与投资比例呈线性关系。

综上所述，知识经济时代的到来，为人力资源会计的推广和发展创造了历史性的契机。因此，会计界必须利用这一契机，将人力资源会计尽快建立和完善起来，我们有理由相信，随着人力资源会计理论和实践的不断探索和完善，人力资源会计信息必将以某种形式纳入财务报告体系，以充分展现知识经济时代人力资源的竞争优势。

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（作者单位：湖南中医药大学）