对我国个人所得税法公平性的若干思考

【摘要】 为体现公平原则，我国现行个人所得税法改革的途径应当是：建立分类制与综合制相结合的个税模式并逐渐向综合制模式转变，以此改变现有分类制存在的种种弊端；在费用扣除制度的设计上应当坚持公平优先的原则，对高低收入人群所负担的多少应当有一个适当的扣除额，而不能一刀切；降低个人所得税税率，减少税率档次，要符合世界各国降税趋势，按照我国社保程度的实际状况加以改革；扩大个人所得税的税基，改变目前课征范围主要采用的列举式，改用排除法，增加“附加福利”和“资本利得”，并对居民、非居民纳税人的认定标准重新定义；建立纳税人整体诉讼制度，充分保障纳税人的合法权益。

【关键词】 个人所得税法；改革；公平性

税负公平应当是一个国家税法永远追求的终极目标。我国的个人所得税法虽然经过了修改，但与世界各国的个税制度相比，仍然存在着许多不足，需要进行改革。因此，本文拟从以下几方面提出改革建议，以期起到抛砖引玉的作用。

1 建立分类制与综合制相结合的个税模式并逐渐向综合制模式转变

我国目前实行的分类制从效率的角度看具有很大的优势，但其在税收公平方面却存在明显缺陷，容易产生应税所得来源多、综合收入高的人少缴税或不缴税，而应税来源少、综合收入低的人多缴税的现象。因此，目前世界上大多数国家都不采分类制，而是采用综合制。即使是原来采用分类制或者混合制的英国、法国、日本等国家也陆续转为综合制，可见个人所得税的课征模式向综合制转变已经成为一种趋势。综合制在制度设计上的差别主要体现在综合程度上，它比较符合税收税负公平原则，其税基的设计和税率也能够体现公平原则的要求，特别能够体现税收负担的纵向的实质公平。

有人认为目前我国的分类制虽然有违公平，但是其优势在于可以通过源泉扣缴的方式保证税源，特别适合我国目前公民纳税意识不强、税收法制不健全的情况，如果实行综合税制，可能会导致税源流失。其实这种担心是不必要的，因为综合税制并不完全排除源泉扣缴方式。在许多实行综合税制的国家和地区，源泉扣缴制仍然占有很重要的地位。如最早实行综合制的美国，还有我国香港、台湾地区，在个人所得税上都采用源泉扣缴方式。[1]一般的做法是，在支付工资时由雇主代扣代缴个人所得税，每个纳税年度的年末，在纳税人自行申报的基础上，税务机关按照综合制的扣除额和税率进行汇总计算，多退少补。这样既能保证税收来源，又能保证税收公平的实现。

当然，从我国目前的国情来看，完全放弃分类制而直接采用综合程度很高的综合制是不现实的。由于征管水平和外部环境的限制，我国在中近期宜采用“小综合”逐步向“大综合”的改革思路。也就是说，首先扩大综合制的使用范围，建立分类制和综合制相结合的课税模式，然后逐步过渡到综合程度很高的综合制。在中近期可先对普遍的主要的收入来源，如：工资、薪金所得、经营所得等采取综合制模式，对利息、股息、特许权使用费等收入继续使用分类制模式。将来人均收入和税收征管水平有了一定程度的提高，再逐步扩大综合制的使用范围，最终实现完全的、更高程度的综合制，以便更好地体现税收公平。

2 费用扣除制度的设计应当坚持公平优先的原则

税收公平原则的内容除了要求税收“公平”、“中性”之外，主要是要求“根据负担能力课税”。因此，它实际上所要解决的是通过税收立法在各个纳税人间如何分配税收负担的问题。[2]税法本身的公平包括形式公平和实质公平。个人所得税有调节个人收入的职能，因此应当重视的是实质公平。

费用项目的设计直接影响纳税人的经济利益，特别是对低收入人群的税负有很大影响。因此，税法在设计费用扣除项目时，特别是个人费用扣除额的时候，应当坚持公平优先、兼顾效率的原则，注重保护低收入纳税人的权益。而我国《个人所得税法》在扣除项目的设计上是不符合实质公平的，也违背了国际惯例。就个人所得税的费用扣除来说，我国仍然采用的是比较简单的定额扣除法。这种方法计算简便，有利于税收征管，但是不能很好的体现税负公平原则。因为我国国土辽阔，各地情况千差万别，物价指数和生活水平高低不同，减除费用标准全国“一刀切”，必然使费用高的地区的纳税人的费用得不到全部减除，其中的一部分费用被作为所得征税，等于扩大了征税面，把本来不应交税的人列入了征税的范围，这既不符合所得税的征税原则，也影响这部分纳税人的生活水平，不能体现公平税负的要求。

在个人所得税的费用扣除方面，应当从公平优先的原则出发，科学合理地设计费用扣除项目和费用扣除额。为了既维护税法的统一性和严肃性，又能体现税法的公平性，我国可以实行幅度减除费用制度，如全国统一规定工资薪金的幅度减除费用标准为每人每月2000元，可以上下浮动30%，具体执行标准由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地实际确定。为防止各地争先恐后提高减除费用标准，可由财政部、国家税务总局根据各地的消费水平或工资水平来核定。这样才能使各个纳税人的税负实现实质上的公平，才能解决“高收入者低税负，低收入者高税负”的不正常现象，充分发挥个人所得税的调节作用。

3 降低个人所得税税率，减少税率档次

我国《个人所得税法》规定对工资、薪金所得实行5%45%的九级超额累进税率，对个体经营、承包经营所得实行5%35%的五级超额累进税率，由此可见对普通工薪阶层的课税明显重于个体经营者和承包经营者。同为劳动所得使用税率却不同，这显然违背了税法公平原则，而且这样的差别对待也为“高收入低税负”的不正常现象埋下隐患。如此高的税率在其它国家是少见的。然而，仍有人常以某些西方国家个税最高税率甚至高达55%来说明我国《个人所得税法》的“公平性和合理性”，但他们却忽视了一个基本的问题，那就是这些国家都是实行高福利高保障的资本主义国家，而我国目前社会保障机制还相当不完备，两者不可同日而语。以我们国家这种高税率去换取社会的低保障，从根本上就违反了公平原则。

从个人所得税的实施情况来看，我国个人所得税的税率和税率档次已经不能适应现代社会经济的发展需要，导致了越来越多的低效率和不公平问题。因此，我国《个人所得税法》今后的修改应当体现保护低收入人群的精神。具体来说就是：直接降低个人所得税的税率和边际税率，减少税率档次，将工资、薪金所得税率和个体户、个体承包经营所得税率予以合并。之所以合并两项税率是因为工资、薪金所得和个体户、个人承包经营所得的性质并无差别，只是劳动形式不同而已，都是纳税人以个人工作获得的收入，如果实行不同税率则难以体现税负公平原则。在税率档次和最高边际税率的设计上，最好将九级减少到五级，最高边际税率降到35%左右为宜。这样才能体现税收公平，提高税收效率。

4 扩大个人所得税的税基

和国外其他国家相比，我国个人所得税的税基较窄，这是个人所得税占国家财政比重至今较小的一个重要原因。我国个人所得税法对课征范围主要采用列举的方式，分项列明。这样虽然简单方便，但是过于笼统，造成税基过窄和大量税源流失。随着社会经济的快速发展，个人收入也呈现多样化、隐性化和非规范化的趋势，必然产生许多新类型的所得收入。个人所得税法用分项列举的方式显然已经不能涵盖大部分的应税所得，造成许多“真空地带”，使国家损失了大量税源，社会贫富差距也逐渐拉大。为了使个人所得税的税负更加公平、合理，更有效地发挥个人所得税的调节作用和组织财政的作用，个人所得税的税基应当扩大，可以从以下几个方面做起。

4.1 把可以转化为现金利益的“附加福利”和“资本利得”列为课税范围。“附加福利”是由于雇员已提供或将提供服务而获得的货币化工资和薪水以外的所有利益。它包括雇员从雇主处得到的所有非货币化的利益。[4]雇主之所以给雇员这项利益或福利是因为雇员提供了服务，同时这项利益又是雇员所获得总福利的一个重要组成部分，因此“附加福利”也是个人所得的一部分。

“资本利得”是产权所有人采用出售、转让资本资产等方式所获取的所得，但不包括产权人利用资本资产投资所获取的所得。诸如出售不动产所获取的所得、转让重大股权所获取的所得、转让证券所获取的所得等都属于资本利得，而利息、股息等则不同于资本利得。[5]“资本利得”属于一种比较特殊的所得项目。

从我国现阶段的情况来看，拥有“附加福利”和“资本利得”这两项所得的个人多属于高收入阶层，税负能力较强，对这两类所得征税更有利于缩小贫富差距，更有利于社会公平的实现。从深化市场改革的角度出发，我国个人所得税法应当对个人职务和所在单位“待遇”有关的实际所得列入应税所得范围，逐步把这些“暗补”的隐形收入转化为“明补”的显性帐面收入。

4.2 个人所得税法宜采用排除法对课税范围予以规定。从长期发展目标来看，个人所得税法宜采用排除法对课税范围予以规定，即除了税法明确规定免征个人所得税的所得收入外全部收入均属于课税范围。这样的税收制度设计对收入来源单一的工薪阶层影响不大，而可以为防止个人收入多样化带来的税源流失提供制度保障，使个人所得税起到调节个人收入的作用。而在中近期，从保持税收制度的稳定性出发，可以先调整和增加应税所得项目，逐步扩大税基。

4.3 居民、非居民纳税人的认定标准应重新定义。我国在居民纳税人的认定上，采用住所标准和居住时间标准。在居住时间标准上可以借鉴美国等许多国家规定的183天（或6个月）的标准，即规定凡一个纳税年度内在我国境内居住满183天的自然人就是我国税法上的居民。并且，从我国自1983年至今与60多个国家签订的双边税收协定来看，其中绝大多数也是以183天作为划分居民与非居民的时间标准。改为采用183天标准不仅会使我国税法与国际通行做法及我国所签订税收协定的有关规定协调一致，也将在一定程度上扩大我国居民管辖权的范围，从而扩大了税基。

5 建立纳税人整体诉讼制度

纳税人的权利包括整体权利和个体权利。整体权利是指宪法以及宪法性法律所规定的，处于基础性、原则性的法律权利。它包括公共产品选择权、参与税收立法权、依法纳税权、享受公共服务权、享受公平待遇权、对税收征收的监督权和对税收使用的监督权等。纳税人的个体权利是指纳税人在履行纳税义务的过程中，依法可以作出或不作出一定行为以及要求他人作出或不作出一定行为的许可与保障。[6]它包括纳税人的知情权、保密权、咨询权、申请减税免税退税权、陈述权与申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和请求行政赔偿权等。

在税务诉讼中，我国的《税收征收管理法》及《税务行政复议规则》只把侵犯纳税人的某些权利纳入税务行政复议和税务诉讼的范围内，而对侵害纳税人享受公共服务权、参与税收立法权、税收使用的监督权等，还没有规定明确的救济途径。

为了充分保障纳税人的权利，真正贯彻税法的公平原则，有必要建立纳税人整体诉讼制度，使纳税人的所有整体权利和个体权利受到侵害时都能获得司法救济，具体就是把侵犯了纳税人的公共产品选择权、参与税收立法权、依法纳税权、享受公共服务权、享受公平待遇权、对税收征收的监督权、对税收适用的监督权、知情权、保密权、咨询权、申请减税免税退税权、陈述权与申辩权、申请行政复议权、提起行政诉讼权和请求行政赔偿权等都纳入纳税人整体诉讼制度中，使某些集团和国家机关不能凭借手中的权力，随意侵犯纳税人的任何权利。

参考文献

[1] 欧阳佳妮：《个人所得税的透析和借鉴》，载《湖北大学学报》（社会科学版），2003年第5期

[2] 刘磊：《税收控制论》，中国财政经济出版社1999年版，第57页。

[3] 【美】凯文・墨菲、马克・希金斯：《美国联邦税制》，东北财经大学出版社2001年版，第320页。

[4]

[5] 中华学习网

[6] 刘剑文、宋丽：《税收征管法中的几个重要问题》，《税务研究》2000年第11期。

收稿日期：2008-4-10