银行承兑汇票作为现金等价物探讨

摘要：目前银行承兑汇票在结算中的大量使用势必会导致现金流量表信息的严重失真，其主要源于对银行承兑汇票现金属性的界定问题。因此，建议应当将银行承兑汇票纳入现金等价物的范畴。否则，对于大量使用银行承兑汇票的企业来说，不能正确地反映企业的现金流量情况，不便于会计报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力。

关键词：银行承兑汇票；现金等价物；现金流量表

中图分类号：F239.22 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）01-0-02

现金流量表是财务报表的三个基本报告之一，主要是要反映出资产负债表中各个项目对现金流量的影响，根据其用途划分为经营、投资及筹资三个活动分类。现金流量表是一份显示指定时期（一般为一月、一季、半年或一年）的现金流入和流出的财务报告。这份报告根据公司的经营、投资和筹资角度作出分析。作为一个分析的工具，可以评价企业的偿债能力、支付股利的能力、未来获取现金的能力等，便于投资者做出投资决策。

一、目前现金及现金等价物确认依据

《企业会计准则第31号—现金流量表》应用指南规定：现金，是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支取的存款不属于现金。现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。期限短，一般是指从购买日起三个月内到期。现金等价物通常包括三个月内到期的债券投资。权益性投资变现的金额通常不确定，因而不属于现金等价物。

2006年年度报告工作备忘录第三号—新旧会计准则衔接若干问题[一]附件：上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要第六条对现金流量表的规定，对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。

二、对现金及现金等价物的理解

现金流量表中的“现金”不仅包括“现金”账户核算的库存现金，还包括企业“银行存款”账户核算的存入金融机构、随时可以用于支付的存款，也包括“其他货币资金”账户核算的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、存出投资款和在途货币资金等其他货币资金。应注意的是，银行存款和其他货币资金中有些不能随时用于支付的存款，如不能随时支取的定期存款等，不应作为现金，而应列作投资；提前通知金融机构便可支取的定期存款，则应包括在现金范围内。

在编制现金流量表时，对于信用证保证金存款是否应从“现金”中扣除，需具体问题具体分析，应注重保证金存款的使用是否受限的实质，若使用受限，则应从期末现金中扣除。若信用证保证金在资产负债表日后三个月内可以用于支付的，在编制现金流量表时不应从“现金”中扣除；反之，在资产负债表日后三个月内不可以用于支付的，在编制现金流量表时则应从“现金”中扣除。

现金等价物则指企业持有的期限短、流动性强、易于转换成已知金额现金、价值变动风险较小的投资。现金等价物的定义包含了判断一项投资是否属于现金等价物必须同时具备的四个条件：（1）期限短；（2）流动性强；（3）易于转换成已知金额的现金；（4）价值变动的风险较小。其中，期限短、流动性强所强调的是现金等价物的变现能力，而易于转换成已知金额的现金、价值变动风险小则强调了现金等价物的支付能力的大小。这里所说的期限较短，一般是指从购买之日起，三个月内到期。因此，典型的现金等价物包括自购买之日起三个月内到期的债券投资，它们必须是能够轻易地转化为已知数额的现金。企业作为短期投资而购入的可流通的股票，尽管期限短，变现的能力也很强，但由于其变现的金额并不确定，其价值变动的风险较大，因而不属于现金等价物。下面将重点讨论银行承兑汇票是否应该作为现金等价物。

三、银行承兑汇票的现金流量反映现状

银行承兑汇票是指由银行承兑，在承兑银行开立存款账户的存款人签发，在票据到期日，承兑银行无条件支付款项给收款方。若出票人于汇票到期日未能足额交存票款时，承兑银行除凭票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额按照每天万分之五计收罚息。这说明银行承兑汇票的价值变动风险很小。除非承兑银行破产，但在目前国内这种金融体制管控下，这种可能是微乎其微的。

实际工作中，企业销售商品或提供劳务收到银行承兑汇票并进行处理时，主要有以下的四种情况：

1.会计报表日前，银行承兑汇票已经到期，业务处理上增加银行存款，这部分业务在现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”中体现。

2.会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，但已进行贴现，业务处理上增加银行存款，这部分业务在现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”中体现。

3.会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，也没有进行贴现，这部分业务将不会在本期现金流量表表中体现。

4.会计报表日前，银行承兑汇票尚未到期，但由于购买商品、接受劳务以及购建固定资产、无形资产将银行承兑汇票进行了背书，这部分业务由于没有引起现金的变化而不会在现金流量表中体现。

从上面四种情况可以看出：第一种和第二种情况因为银行承兑汇票变现为现金可以通过现金流量表体现出来；第三种情况在当期现金流量表中不会体现，在下期银行承兑汇票到期或进行贴现，则体现在下期现金流量表中销售商品、提供劳务收到的现金增加，如果下期背书给其他企业则该笔业务在现金流量表中不会体现；第四种情况由于只是应收票据的一增一减，不涉及银行存款的变化，因此，在现金流量表中不会体现。

由此可见，目前银行承兑汇票不作为现金等价物的处理存在以下明显的缺陷。

1.银行承兑汇票只有到期或贴现时才能反映在现金流量表中，会计报表日前，如果企业有大量银行承兑汇票，由于不能计入现金流量表，导致本期销售商品、提供劳务收到的现金与主营业务收入严重偏离。

2.在实际工作中，企业收到银行承兑汇票一般不会持有至到期日，在现金充裕的情况下，也不会进行贴现，企业通常会将收取的银行承兑汇票背书后，用于购买商品、接受劳务，起到了支付工具的作用，但却不能计入现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”，与这部分银行承兑汇票进行的相关销售和采购业务，事实上未反映在现金流量表中，虽然不影响企业“经营活动产生的现金流量净额”，但导致现金流量表的“销售商品、提供劳务收到的现金”和“购买商品、接受劳务支付的现金”数据失真。如果企业将收到的银行承兑汇票背书用于购建固定资产与无形资产，由于不能计入现金流量表“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”，现金流量表不反映这一交易会导致投资活动现金流出减少，不能正确地反映企业的现金流量情况，从而影响报表使用者对未来现金流的预测。

四、银行承兑汇票作为现金等价物的建议

企业在以往一直将银行承兑汇票作为货币资金的补充形式，其发生额度对企业资金不会产生重大的影响，现金流量表数据能真实、可靠的反映企业的资金流转和动向。但随着经济的不断发展，银行承兑汇票作为一种企业间的结算工具越来越显示了它良好的流通性，并被企业逐渐接受和采纳，并且它在企业各类结算工具中所占比重越来越大，如果忽略它在现金流量表中的统计，报表将无法完整反映企业的经营业务，这促使我们不得不重新考虑现金流量表的资金流入和流出应该将银行承兑汇票计算在内。

银行承兑汇票承兑期限为6个月或以下，且在规定期限内能多次背书转让，持票人还可随时根据需要在银行进行贴现，支付一定的贴息便可取得已知数额现金。这充分说明它的期限比较短、流动性强、易于转换为已知金额的现金，银行承兑汇票背书起到了支付工具的作用。因此，应扩大现金等价物的范围，将银行承兑汇票列入现金等价物。避免银行承兑汇票在结算中的大量使用导致现金流量表出现下述情况。

1.将银行承兑汇票作为现金等价物便于防止现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”与主营业务收入严重偏离。

2.将银行承兑汇票作为现金等价物可以避免银行承兑汇票背书导致现金流量表中“购买商品、接受劳务支付的现金”或“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”减少，导致不能正确地反映企业的现金流量情况。

3.将银行承兑汇票作为现金等价物可以避免企业调节和粉饰现金流量表的相关项目。企业收到的银行承兑汇票，不会在本期现金流量表中体现。贴现和到期企业根据实际收到的现金计入“销售商品、提供劳务收到的现金”。会计报表日前，企业可以通过银行承兑汇票贴现调节本期销售商品、提供劳务收到的现金。

五、小结

综上所述，目前银行承兑汇票在结算中的大量使用势必会导致现金流量表信息的严重失真，其主要源于对银行承兑汇票现金属性的界定问题。因此，建议应当将银行承兑汇票纳入现金等价物的范畴。否则，对于大量使用银行承兑汇票的企业来说，不能正确地反映企业的现金流量情况，现金流量表不便于会计报表使用者了解和评价企业获取现金和现金等价物的能力。现金及现金等价物归纳起来如下表1所示：

表1 现金及现金等价物

参考文献：

[1]财政部.《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南.2006，10.

[2]上海证券交易所上市公司部.2006年年度报告工作备忘录第三号—新旧会计准则衔接若干问题[一].2007，2.

作者简介：田 强，职称：会计师。

马春林，职称：会计师