论注册会计师审计机制的社会属性

注册会计师审计是市场经济的产物，它在为市场经济的有序发展提供公正的同时也体现着市场经济的本质特征。国外市场经济发达国家的历史经验告诉我们：发展市场经济离不开注册会计师审计；规范市场经济更应首先规范包括注册会计师审计在内的各种市场服务机制。但是，注册会计师审计机制并非市场经济的原生机制，它源于市场经济条件下公众投资者对企业个体财务会计信息可信性保障的需要而产生。因此，注册会计师及其审计机制既会带有市场经济中人们追逐经济利益的基本特征，更应当体现市场经济对注册会计师审计的客观需求。

一、资本市场和注册会计师审计机制都属于市场经济中的衍生机制

资本市场是指经营一年以上的各种资金融通关系所形成的市场，它是由资本供求双方按照自愿、公开、公平和公正的原则进行资本交易的场所。资本市场是市场经济环境中的基本要素市场，甚至是现代市场经济的基础。

在资本市场中，资本需求者必须首先向资本供给者提供相关的决策支持信息，其中主要包括其财务会计信息。只有借助这些信息，资本供给者才能对资本需求者的基本情况、筹资目的等有所了解，并依此对相关的投资风险、投资收益率等作出理性的估计和判断，从而进行相关的投资决策。因此，财务会计信息的披露是资本市场运行的前提，它充当了供求双方的资本交易媒介。但是，由于市场行为主体(包括资本的需求者)的自利性特征，决定了资本需求者单方面的信息披露很可能不具有公允性，甚至会出现误导和欺骗社会投资者的可能性。这种信息披露的不公允性、以及误导和欺骗社会投资者的可能性呼唤了注册会计师审计机制等市场中介服务机制的出现。所以，市场经济条件下的注册会计师审计主要为资本需求者的财务会计信息提供公正性的中介服务，“注册会计师的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审计会计报表的可靠程度”。

由以上分析可以看出：生产力的发展导致了社会资本的集中，资本集中的同时导致了资本的所有权与经营管理权的分离；资本的所有权与经营管理权的分离导致了注册会计师审计机制的出现；注册会计师审计机制的目的是维护资本的完整性及资本所有者的利益，并借以实现资本所有权与经营管理权的协调和统一。

二、市场经济赋予注册会计师审计的基本职能是为资本市场的有效性提供鉴证服务

健全的市场体系及市场的运行，离不开市场中介组织的服务。这种组织既是企业走向市场的向导，也是企业权益和社会经济秩序的维护者。

市场经济的日趋成熟和发达，资本市场的社会化程度也就越高。投资主体的资本供给与资本经营管理者的资本需求越来越难以进行直接的资本交易。这就在客观上需要注册会计师通过其审计公证为资本需求者的财务会计报告真实性提供鉴证服务，同时发挥保障资本所有者合法权益、维护资本的完整性和收益权等作用。

市场交易活动的复杂化和财务会计信息的专业化，使得资本所有者的投资风险越来越大。投资风险的提高和投资领域的日益扩大，促使投资者越来越要追求投资决策的理性化，其中包括对融资企业财务会计信息的正确理解和使用。面向资本市场融资的企业为了取得社会公众投资者的信任，需要委托专门从事独立审计业务的注册会计师和会计师事务所为其会计信息提供公正性的鉴证服务。

注册会计师的审计鉴证应当包括审计鉴定过程和出具鉴定意见。其中，审计鉴定过程集中表现为独立的审计检查和专业判断过程。注册会计师在审计过程中，应当以其中立性的立场对被审计单位的财务会计处理和报告进行审视，并以此判断被审计单位的会计核算、会计反映和会计报告是否具有公允性。经过审计鉴定过程，注册会计师应将其审计意见以审计报告的形式向审计业务委托人和公众投资者报告。注册会计师的审计意见实际是注册会计师对待被审计单位财务会计报告的态度。因而，作为市场经济条件下的理性投资者应当能够读懂注册会计师的审计意见、应当能够通过审计报告感受注册会计师所表达的审计鉴证信息，并借以正确的理解被审计单位的财务状况和盈利状况、分析自身的投资风险。

因而，市场经济在客观上要求注册会计师的审计鉴证必须建立在精神超然、地位中立、过程客观、意见充分、表达公允的基础上。其中注册会计师超然的精神和中立的地位是前提，客观的审计过程是关键，充分而公允的审计意见是结果。由于审计鉴证的必要性和普遍性，还导致了注册会计师审计还具有社会监督的作用。因为事后的鉴证，往往会促进平时行为的规范。正如美国前总统里根所言：“你们的协会和注册会计师职业在建立和维持资本市场的完整性方面，发挥着至关重要的作用。独立的审计人员为经营企业和政府机关的财务报告提供可信性。没有这种可信性，债权人和投资者就几乎无法作出给我们的经济带来为定性和活力的决策。没有你们，我们的财务市场将土崩瓦解。”

三、注册会计师进行审计鉴证的前提是必须具有社会信誉

由上面的分析可以看出：注册会计师审计机制是由于市场经济的发展所造就的一种社会中介性质的资信机制，同时也是一种社会监督机制。注册会计师审计本身是为了筹资企业的财务会计信息能够取信于社会而开展的一种社会中介活动，因而注册会计师本身必须首先能够取得社会公众的信任、必须首先具备良好的社会信誉。假如注册会计师失去了社会信誉，甚至严重不负责任、出具虚假的审计报告或与被审计单位联起手来欺诈社会公众，便在客观上违背了市场经济对注册会计师审计的根本需求，轻则被社会和市场淘汰、重则会承担相应的法律责任。

注册会计师的服务空间范围，应当与其信誉的影响空间范围相同、应当讲求“门当户对”。国际性企业所聘请的往往是具有国际信誉的会计师事务所，国际性的会计师事务所所承接的审计业务也大多属于国际性企业的审计鉴证业务。否则，要么影响企业的筹资效果、要么导致信誉资源的浪费。因而，企业资本的来源分布决定着企业所需委托的会计师事务所所应当具备的社会信誉影响范围。

在规范的市场经济条件下，会计师事务所及其注册会计师应当将其社会信誉视为自身的生命、并不断的通过自身良好的执业水平和业务质量提升自身的社会信誉。

社会信誉的追求决定了注册会计师审计必须具有独立性。注册会计师只有在地位、机构和经济等方面独立，才能使其精神超然、判断客观、结论公正，才能赢得社会公众投资者的信任；会计报表和审计意见的使用者对注册会计师的长期信任是确立注册会计师社会信誉的基础。社会信誉是一种资源，虽然它不能通过会计师事务所的账面反映，但它却可以为会计师事务所带来广泛的客户。从这一点看，注册会计师和会计师事务所的社会信誉的作用甚至超过其有形资产的作用。

社会信誉的追求决定了注册会计师必须讲求职业道德。注册会计师的职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。不可否认，注册会计

师职业道德基本准则是对注册会计师职业的强制性要求。但是，职业道德基本准则只是为注册会计师行业提供了基本的道德水准和要求、是区分道德与非道德的基本标准。除了这些强制性的、也是基本性的要求外，注册会计师为了追求社会信誉，还必须以高于职业道德准则强制要求的更高的道德境界来要求自己。这种高于道德准则要求的更高的道德境界是对注册会计师行为的永无止境的软约束。

独立性的身份和职业道德的追求有利于注册会计师赢得社会信誉，同时也是许多国家的法定性要求。我国的注册会计师法第十八条规定：注册会计师与委托人有利害关系的，应当回避；委托人有权要求其回避。这里所规定的回避性原则，实质上就是为了保证注册会计师的独立性身份。除此而外，我国的注册会计师法还针对注册会计师的职业道德做出了原则性的规定，比如会计师事务所受理业务不受行政区域和行业的限制等。美国、日本、新加坡、加拿大等国家的法律也都有类似的规定。

但是，近年来中外连连发生的公司财务舞弊案都无一例外的涉及到注册会计师审计的独立性和职业道德问题。比如我国的蓝田股份案件、银广厦案件、郑百文案件等，外国的安然公司案件、世界通讯案件等。这些案件的发生说明了：

(一)独立性和职业道德是注册会计师审计赢得社会信誉的根本；注册会计师失去了独立性和职业道德便会失去社会公众的信任，甚至会遭受法律的惩罚；

(二)政府不能放松对市场经济的干预和注册会计师行业的监管；仅仅依赖注册会计师的行业自律和自觉规范是远远不够的；

(三)注册会计师行业还存在着许多不甚规范的地方，即便是富有职业经验和享有盛誉的会计师事务所，其职业道德水准还需进一步的提高；

(四)注册会计师审计的连续性及其地位的独立性有时会发生矛盾或冲突。审计的连续性固然有利于提高审计工作效率、也有利于注册会计师规避审计风险，但是过分的连续性很可能会危及审计的独立性；

(五)注册会计师审计对市场的监管仍然存在着其固有的局限性，经济利益的诱惑力有可能使注册会计师放弃职业道德和市场经济对注册会计师审计机制的客观要求，购买会计原则的可能性依然存在。

四、注册会计师审计是市场经济的产物。其先天带有竞争和追逐经济利益的特征

注册会计师审计产生和发展的历史告诉我们：市场经济的萌芽孕育了注册会计师审计的雏形；市场经济的发展呼唤了注册会计师审计的产生；而市场经济的规范促进了注册会计师审计的发展。因而，注册会计师审计天生的便带有追逐经济利益的特征。注册会计师通过向社会提供公正性的审计服务谋取经济利益，并借以奠定注册会计师生存和发展的物质基础。同时，市场经济的发展环境、注册会计师的理性经济人身份及其行业的成长性等，决定了在注册会计师审计行业内部也存在着竞争的特征。

但是，由于注册会计师审计机制是市场经济的衍生机制、是市场经济的规范性需要才产生的一种市场机制，这便决定了注册会计师审计行业对经济利益的追逐和行业内部的竞争必须建立在诚实和信誉的基础之上。如果注册会计师偏离了诚实和信誉的基本要求，其追逐经济利益的特征便会诱发行业内的无序竞争、甚至是恶性竞争。会计市场的无序竞争和纯粹经济利益的追逐，违背现代市场经济的基本特征和客观要求，只能断送注册会计师的职业生命。

由此可见，注册会计师审计机制是现代市场经济规范化运行的客观需要，注册会计师离不开市场经济的生存环境；而市场经济条件下的竞争规律和人们对经济利益追逐的特征，又是诱发注册会计师偏离现代市场经济客观要求的重要原因。因而，注册会计师在充满着经济利益的诱惑和残酷竞争的压力下，必须“头脑清醒”且能“洁身自好”、时刻保持超然的境界和独立的地位、并极力维护自身的社会信誉。君子爱财、取之有道，“道”为取“财”之首。对于注册会计师审计而言，“道”便是良好的职业品质、有序的职业纪律、理性的职业判断、谨慎的职业态度和科学的职业过程等。

然而，注册会计师审计和市场经济的规范又是相互影响的。既不能撇开注册会计师审计的规范相对于市场经济有序性的作用、又不能期盼着有了一个规范的市场经济环境之后再去规范注册会计师审计行为。注册会计师审计的规范与市场经济环境的规范应当是相辅相成的关系，注册会计师审计的规范本身就是市场经济规范的一个重要方面、是市场经济的基础性规范。规范注册会计师审计机制不能不考虑其固有的市场化特征，而市场经济的规范不能不考虑、但不能仅仅考虑对注册会计师审计机制的规范。

(作者单位：中国工商银行股份有限公司郑州市二里岗支行)