浅析制度性会计信息失真的原因及治理

【摘要】制度性会计信息失真是最近几年才被提出来的，有人称之为会计信息规则性失真或合法的会计信息失真，说法不一。本文首先分析了制度性会计信息失真的原因，并在此基础上提出了相应的治理措施。

【关键词】制度性会计信息失真 原因 治理

财务报表是企业反映财务状况和经营业绩最基本的会计资料，这一点已被多数人认同。当前，社会上对会计信息失真的分类研究，主要有以下几种观点：第一种观点认为会计信息失真就是会计错误和会计舞弊；第二种观点认为会计信息失真包括合法会计信息失真和非法会计信息失真两个方面；第三种观点认为会计信息失真包括规则性、违规性和行为性失真三个方面。三种观点各有其合理性，但笔者认为，会计信息失真带有制度性的因素，不仅包含会计规则自身的因素，还包括会计人员素质及内部控制与责任制度等方面的原因，是非主观性的。

一、制度性会计信息失真的原因

1、会计确认基础的主观性因素。这主要体现在无形资产方面，比如金融资产、人力资源资产、信誉资产的确认等。例如，企业声誉价值的确定无论是选择超额收益还原法，还是选择割差法，都需要分别估计企业预期年收益额、预期年收益额与对应的年折现率。其中，第一，超额收益还原法计算声誉价值的公式为：声誉价格=（企业预期年收益额-社会或行业平均年收益率）×被评估企业单项可确指资产评估值之和/资本化率；第二，割差法计算商誉价值的公式为：商誉价格=被评估企业整体资产评估价格-被评估企业单项可确指资产评估价格之和。其中被评估企业整体资产评估价格的确定采用收益法，公式为：∑预期未来年收益额/当年折现率。当然不同条件下公式还有几种变化形式，但上述公式是最基本的。

所以，经济越发展，这种主观性确认导致会计信息失真的可能性也就越大。

2、会计处理因素。企业会计信息失真的主要表现有：会计凭证反映经济业务不实；会计账簿记录不实；会计报告失真；原始凭证格式不规范；会计处理方法不符合一惯性原则等。这些错误就是会计专业人员也会犯，另外，有些企业内部责任人，如会计主管疏于检查审核，放任会计人员处理，导致失真会计信息泛滥。

3、会计制度的约束机制因素。首先，存在单位负责人违法干预会计工作的可能性。某些单位负责人为谋取私利、小团体利益或粉饰领导政绩，会指使或强令会计人员处理不实业务，篡改会计数据，填制虚假会计报表等。其次是会计基础工作薄弱，内部控制制度不健全。会计原始凭证的真实性和合法性难以鉴别，是会计信息失真的另一重要原因。另外，笔者在从事会计工作实务时发现一个值得讨论的问题。山东省2007年《财经法规与会计职业道德》（张洪军著）一书中有一条会计法律制度规定，大体上是这么说的：“原始凭证金额不得修改。若金额有误，须作废重开，不得直接在凭证上更正。”实际上，企业办事人员出差的车票，不一定都是消费了车票全价。也就是说，在中途坐车，是不需要交全价的，在报销的时候也就无需全额报销。问题就出在这里，当前车票是统一格式的，车票金额也都只标注全价，无论重开多少次都是全价，但又不能修改。这就使相应的记账人员陷入了两难的境地：如果按照发票金额报账吧，出差人员就有贪污公款的嫌疑；但如果修改发票金额，就为随意更改发票金额开了头，而且公司还很可能不允许报销。

4、计量理论因素。首先是货币计量问题。货币计量假设，是以币值稳定为前提条件，而一旦发生严重的通货膨胀，会计所描述的财务成果和经营业绩就会受到扭曲，不能反映企业真实情况，导致会计信息失真。当然这种影响在会计上通常作为财务费用来处理，但问题是，无论因此产生汇兑收益还是汇兑损失，都会影响真实的销售业绩。汇率变动越剧烈，影响也就越大。当前正值人民币汇率不断上涨，进出口公司受到汇率变动的情况尤为严重。其次，当前有不少难以用货币计量却对决策有用的信息被排除在财务报表，甚至财务报告之外，如人力资源、知识产权等无形资产。还有计量属性问题，当前新会计准则虽然规定了重置成本、可变现净值、现值、公允价值等方法，但同时又规定，企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、现值法等方法计量，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。这说明，我国当前的资产评估业发展还不完善，难以对未来事项做出准确估计。而采取历史成本计价原则是比较保守的做法。

5、会计准则制定过程的不确定因素。会计准则的制定过程具有很大的不确定因素。首先，取决于会计准则制定机构的人员组成是否具有广泛的代表性。如果代表性过窄，会计准则有可能出现偏向性；其次取决于会计准则是否具有较长时期的适用性和可行性；再次，是会计准则定义、释义的准确性，如果某项会计准则的涵义可能有多种理解，甚至有歧义产生，必然产生实务操作的不确定性。如自2007年1月1日起在上市公司实施的新会计准则（以下简称“新准则”）第13号“或有事项准则第十四条第三部分”中说，企业通常不应披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。再如新准则第30号――财务报表列报第八条中提到，根据本准则第五条的规定，财务报表项目的列报发生变更的，应当对上期比较数据按照当期的列报要求进行调整，并在附注中披露调整的原因和性质以及调整的各项目金额。对上期比较数据进行调整不切实可行的，应当在附注中披露不能调整的原因。不切实可行，是指企业在做出所有合理努力后仍然无法采用某项规定。从以上两项规定中可以看出，“通常不应当”、“很可能”、“做出所有合理努力”等描述分明没有将准则规定细致，给企业留下了很大的自主空间。而且，这些漏洞导致的企业自主操作不会受到惩罚，因为“准则就是这么说的”。以上这些不确定因素，都会导致会计信息失真。

二、制度性会计信息失真的治理

1、避免主观因素的影响。虽然会计学的理论属性和方法属性的矛盾是无可避免的，但在进行估计和判断过程中，我们可以尽量克服主观影响，在采集数据时尽量运用科学的技术方法，使所得到的数据比较精确。如针对固定资产使用年限的估计，有的产品（如机器设备）在出厂前已经过测试，并标注在机身标签上。这种情况下，采购企业直接参照这个数据入账是比较准确的。如果没有标注使用年限，那企业可以根据以往同类产品数据或者将使用期限定为10年（机器设备等固定资产的使用年限一般为10年，房屋、建筑物等一般为20年）。至于残值的估计，可以根据以往经验，或者凭专业人员估计。

2、保证会计信息的可靠性。目前在一些经济和会计都比较发达的国家中，“决策有用派”逐渐占上风，如当前美国会计界就倾向于优先考虑相关性。在这样一种国际环境中，我们不应盲目认同，而应重视并保证会计信息的可靠性。任何会计政策的选择都必须以保证提供真实有效的会计信息为前提。可靠性是财务会计的本质属性，是会计信息的灵魂，只有坚持这一点，才能进一步提高会计信息的质量；不相关的会计信息可以依据重要性原则，适当放宽要求，因为这并不影响决策。至于在制定法规时掺杂进主观因素的问题，可以通过大会表决的方式，使各种方法最终趋于一致。

3、采用多种计量方法。在一定的限度和范围之内修正历史成本原则，使不同项目采用不同的计价方法。由于物价变动，历史成本会计不能为信息使用者提供可靠的会计信息，而物价变动会计则可以弥补历史性会计信息这一不足，能充分反映物价上涨或下跌对会计数据的影响。采用物价变动会计方法可以反映企业各类资产的实际价值、各种产品实际成本以及各会计期间实际收益，避免历史成本会计产生虚增收益，为投资者、债权人和企业管理人员决策提供更为可靠的会计信息。随着经济的发展，资产评估业务在我国逐渐成熟，在适当条件下，及时出台修改补充规定，一方面，鼓励企业选择适合自身的计量方法，赋予企业更大的自主选择权；另一方面，使会计准则在总体固定的基础上保持常新，跟上时展的脉搏。

4、提高会计从业资格的门槛。当前会计从业资格考试采取“及格拿证”的办法，我认为是不太可取的。从事会计工作需要许多专业的理论，一个知识点没有掌握，就有可能导致错误的财务报表。因此，会计证的考取应当提高门槛，至于提到多高才合适，笔者认为，应当确定在85分以上。适当地提高门槛，可以在一定程度上减少这类失真现象的发生。

5、杜绝企业的应付策略。会计人员在企业任职，就必须服从公司领导的安排，这是不变的真理。那这类原因该如何治理呢？就要具体情况具体分析了。举个例子，笔者认为企业，特别是小企业办贷款，银行向企业要报表时，企业就想方设法粉饰报表，让银行满意。其实这大可不必，说到底这是银行自己骗自己，还不如以企业的某项等值实物资产――比如厂房设备等作抵押，考虑折旧等因素，可以抵押物的一定比例，如70%贷款给企业。关于上面提到的报销车票的例子，可按以下方法解决。客运发票的开票部门应当根据需要，开具不同金额的发票，以满足实际需要，尽管这可能会增加成本。其实，当前许多市内公交车车票的格式都很正规，车费金额和票价是一致的――也就是交多少钱，就收到多少钱的发票。

6、进一步完善会计准则。在制定会计法规、会计准则时，应尽量减少其本身的不确定性。如制定人员应选择具有广泛代表性的群体；最终确定的会计准则应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前的分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性；对于准则中的某些定义和释义要有精确的分析和解释。如果某一定义和释义可能会有多种理解，则应对各种可能的理解做详细的阐述，表明各种适用情况，这样就不会造成误解。另外，对一些会计概念成会计核算方法选择的规定上，尽可能少用“也可”、“或者”等模糊性词语，尽量使同一内容的规定一致。

【参考文献】

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