企业租售土地使用权会计核算及损益影响

一、引言

财政部于2006年2月的新会计准则体系中，涉及土地使用权的核算的会计准则有《企业会计准则第6号——无形资产》和《企业会计准则第3号——投资性房地产》。其中第6号“无形资产”准则规定，企业取得的土地使用权通常确定为“无形资产”，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，取得确凿证据（即：（1）企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议，（2）房地产因用途改变而发生实际状态上的改变。）时应将其转为“投资性房地产”核算。第3号“投资性房地产”准则限定投资性房地产的范围为已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。对投资性房地产的后续计量模式，通常采用成本模式，满足特定条件（即（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。）的情况下也可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有的投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式进行后续计量。随着我国人均土地面积的不断减少，土地不断增值，经济发展，人们生活水平的不断提高，导致需要征用土地的企业越来越多，企业不通过生产经营，而将取得的土地使用权用于出租或资本增值，往往会获得较高的收益，甚至大于自行建造用于生产经营的收益。企业提供的会计信息既要反映资产的性质和价值，又要保证损益计量的合理性。本文着力通过实际案例，分析非房地产开发企业对持有土地使用权进行租售的不同会计处理，及不同会计核算方式下对企业当期损益的影响。

二、非房地产企业土地使用权租售会计处理

（一）初始核算 当企业持有土地使用权的初始意图为自行建造用于生产经营时，按照会计准则第6号规定，计入“无形资产”账户中核算；如企业在持有土地使用权时的初始意图为以备出售，按照会计准则第3号规定，应计入“投资性房地产”账户中核算。但在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况较少。

（二）后续核算 企业拥有的土地使用权计入“无形资产”账户进行后续核算时，由于企业产品的生命周期、市场销售状况、房地产建造成本等因素的影响，暂停建造，临时出租的尚未取得确凿证据时不转换会计核算方式。年末，由于土地资源的稀缺性及市场经济的持续发展，土地使用权一般不会发生减值，则会计核算主要体现在租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算上。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。

当企业有确凿证据表明自用的土地使用权用途发生变化，为保证会计信息反映真实的资产的性质和价值，应当由“无形资产”核算方式转换为“投资性房地产”核算方式予以反映。 一般情况下转换后的“投资性房地产”采用成本模式计量。在该计量模式下，投资性房地产核算实质沿用了无形资产的核算方式。则会计核算在转换日没有差额，不会影响当期损益；后续则为租金核算、无形资产摊销及相关税金的会计核算。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、营业税金及附加项目上。 企业如同时满足前述两个条件，转换后投资性房地产可采用公允价值模式计量。会计核算上的主要的变化体现在一是初始转换时，转换日的公允价值与无形资产的账面价值之间的差额，如为借方差额，计入“公允价值变动损益”账户，从而影响当期损益。如为贷方差额，计入“资本公积”账户，在出售时影响当期损益，后续核算不摊销、不减值，且公允价值的变化会通过“公允价值变动损益”账户影响当期损益的变化。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业税金及附加、公允价值变动收益项目上。

（三）出售时核算 在“无形资产”账户核算方法下，企业在借方确认“银行存款”、“累计摊销”，贷方核销“无形资产”原值及税金，贷方差额计入“营业外收入”账户，借方差额计入“营业外支出”账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业外收支项目，从而影响利润总额等指标；在“投资性房地产”成本模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方核销“投资性房地产累计摊销”及“投资性房地产减值准备”账户，贷方核销“投资性房地产”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户；在“投资性房地产”公允价值模式核算下，取得的收入借方计入“银行存款”等账户，贷方计入“其他业务收入”账户，同时，借方或贷方核销“投资性房地产——公允价值变动”贷方核销“投资性房地产——成本”原值，将差额计入借方“其他业务成本”账户，将“公允价值变动损益” 账户的余额和转换日贷差形成的“资本公积”账户的金额 转入“其他业务成本” 账户。对企业当期损益的影响主要体现在营业收入、营业成本、公允价值变动收益项目，从而影响营业利润等指标。

三、实例分析

下面通过一个综合案例比较分析非房地产企业在不同方式下对持有土地使用权租售的会计核算及对当期损益的影响。

[例]甲企业地处市区，为一般企业（非房地产企业）。于2012年1月1日签订合同购入土地使用权，有效期50年，面积1000亩，每亩均价12万元，款项已经支付。购入意图为自建厂房用于生产经营。

2012年1月1日，购入时会计处理为：（单位：万元）

借：无形资产——土地使用权 12000

贷：银行存款 12000

2012年1月31日起，每月摊销时会计处理为：

借：管理费用 （12000/50/12=20） 20

贷：累计摊销 20

假设，土地使用权在购入后，市场出现替代产品且建造资金尚未到位，未能动工，期间土地使用权租赁价格较高，企业将土地临时出租，于2012年7月1日与乙公司签订土地租赁协议，当年收取租金180万元，款项已经收到，营业税税率为5%，城建税税率为7%，教育费附加征收率为3%。

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：

借：其他业务成本 20

贷：累计摊销 20

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

假设2012年11月15日，与乙公司签订协议将该土地使用权以15000万的价格出售，假定不考虑相关税费，款项已经收到。

则2012年11月15日，出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

累计摊销 200

贷：无形资产 ——土地使用权 12000

营业外收入 3200

若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，但土地使用权公允价值不能可靠计量。

2012年7月1日，土地使用权转换时会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权 12000

累计摊销 120

贷：无形资产——土地使用权 12000

投资性房地产累计摊销 120

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日起，每月摊销时的会计处理为：

借：其他业务成本 20

贷：投资性房地产累计摊销 20

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 [180×5%×（1+7%+3%）] 9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

2012年11月15日 出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

贷：其他业务收入 15000

借：其他业务成本 11800

投资性房地产累计摊销 200

贷：投资性房地产——土地使用权 12000

若租赁日，企业董事会批准，土地使用权改变用途，提供确凿的证据，且企业能够提供与土地使用权公允价值相关的资料，如表1。

2012年7月1日，转换日会计处理为：

借：投资性房地产——土地使用权——成本 12200

累计摊销 120

贷：无形资产——土地使用权 12000

资本公积——其他资本公积 320

2012年7月1日，收到租金时会计处理为：

借：银行存款 180

贷：其他业务收入 180

2012年7月31日，相关税金及附加会计处理为：

借：营业税金及附加 （180×5%×（1+7%+3%））9.9

贷：应交税费——应交营业税 9

——应交城建税 0.63

——应交教育费附加 0.27

2012年7月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 300

贷：公允价值变动损益 300

2012年8月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 1000

贷：公允价值变动损益 1000

2012年9月30日，公允价值变动时会计处理为：

借：公允价值变动损益 200

贷：投资性房地产——公允价值变动 200

2012年10月31日，公允价值变动时会计处理为：

借：投资性房地产——公允价值变动 700

贷：公允价值变动损益 700

2012年11月15日 出售时会计处理为：

借：银行存款 15000

贷：其他业务收入 15000

借：其他业务成本 13800

贷：投资性房地产——土地使用权 ——成本 12000

——公允价值变动 1800

借：公允价值变动损益 1800

资本公积——其他资本公积 320

贷：其他业务成本 2120

现将不同会计核算模式下对企业当期损益的影响对比如下：（表2）

四、结论

结合上述账务处理和报表数据比较分析，可以看出，企业土地使用权在“无形资产”核算模式下和“投资性房地产”成本模式核算下，对企业当期利润总额指标、净利润指标的增减变动没有影响，由于出售核算时确认的损益账户不同，则对营业利润指标产生影响。“无形资产”核算模式下营业利润指标为负数，而若转换为“投资性房地产”核算模式下则营业利润指标为正值。可见，若不转换会计核算方式，会对会计信息使用者传递企业主营业务获利能力表现不佳，偶发获利能力较强的会计信息。因此，笔者认为在非特殊情况下，需及时调整企业土地使用权租售的会计核算方式，及时由“无形资产”的会计核算方式进行“投资性房地产”计量方式的转换，以保证企业会计信息的真实性。

当企业能够提供确凿的证据说明其土地使用权用途发生转换，且能够提供投资性房地产活跃市场公允价值资料时，通过以上分析可以看出，根据土地使用权价值量的“刚性”特征，若企业将土地使用权由“无形资产”核算模式转换为“投资性房地产”公允价值模式核算时，相比而言，营业利润指标可能出现较大的增加，从而影响企业利润总额指标及净利润指标相应的增加变化。因此，笔者认为，为保证会计信息质量要求的谨慎性原则，企业在非特殊情况下应尽量采用“投资性房地产”成本计量模式而避免采用公允价值计量模式。

参考文献：

[1]张莲苓：《会计》，中国财政经济出版社2010年版。

[2]冯炎钧：《土地使用权的会计处理与税务处理》，《财会通讯》2010年第3期。