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关键词:会计准则 合并报表 措施探讨
2006年2月15日，财政部正式颁布了39项新会计准则，并要求上市公司在2007年1月1日起首先执行。本文对其中的《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称新合并报表准则）的重大变化进行探讨，并针对在合并报表编制过程中遇到的问题提出建议。
一、新合并报表准则的重要性及意义
新合并报表准则是向财务会计报告使用者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经营决策。根据1450家上市公司2006年报的管理层讨论与分析对新会计准则的具体影响进行了统计分析，结果认为按影响范围排序新合并报表准则对公司财务状况和经营成果产生的影响列第3位。新合并报表准则是首次以“准则”形式规范合并财务报表的编制，基本实现了与国际会计管理的协调。实行新合并报表准则后，海外投资者和报表使用者将更容易读懂境内企业的财务报表，并且使在境外上市的境内企业重编财务报表的成本大大减少。
二、新合并报表准则的主要变化及其影响
新准则的变化虽然不会影响公司的内在价值，但其改变会带来公司帐面价值的变化，势必对公司财务信息造成影响。现就新合并报表准则的一些变化及其影响阐述如下：
(一)合并范围变化
新合并报表准则第一章规定：合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围，即凡是母公司所能控制的所有子公司都要纳入合并报表范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均在合并范围内。新准则删除了旧制度中规定的允许不纳入合并会计报表范围的规定。这一规则的变革，遵循实质重于形式的原则，使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团整体业绩。
(二)对子公司资不抵债超额亏损处理不同
新准则允许所有者权益为负数却仍能控制的子公司纳入合并，所以存在少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的情况，新准则做了如下规定：
1、公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，少数股东权益也应当承担相应份额的亏损，即该项余额应当冲减少数股东权益；
2、公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，由母公司承担，即该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后期间实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。
该规定的根本目的在于防止母公司通过不合并超额亏损进行盈余操纵，只有将子公司的超额亏损全部合并，才可抑制母公司将资不抵债的子公司作为粉饰报表“工具箱”的企图，如实反映企业集团经营业绩。
(三)合并程序差异
新旧准则均规定母子公司应当统一会计政策及会计期间，若尚未统一，要按照母公司的会计政策或会计期间对子公司财务报表进行调整；或要求子公司按此规定另行编报财务报表。但当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，并且对财务状况和经营成果影响不大时，按照旧准则母公司可直接利用该会计报表编制合并会计报表，而新准则对此例外予以取消，反映了新准则对合并报表编制的严谨性要求进一步提高。
(四)合并抵销程度加深
新准则规定要在抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并报表产生的影响后编制合并报表，其中包括了股权投资、债权债务项目、销售商品（或者提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产、其他内部交易等包含的未实现内部销售损益应当抵销。而旧准则只提及母公司与子公司、子公司相互之间发生的股权投资、债权与债务项目、销售商品（或者提供劳务）、存货、固定资产的交易所产生的未实现内部销售利润的抵销。
(五)外币财务报表折算差异
新会计准则把少数股东权益列入所有者权益项。新合并报表准则要求将外币财务报表折算差额属于少数股东权益的部分，并入少数股东权益项目中去，更能体现对少数股东权益的保护。
三、实际编制合并报表时涉及的问题及建议
理解新合并报表准则的变化及影响对我们现实编制合并报表工作有重要的作用，现针对在实际编制过程中遇到的一些问题提出几点建议：
(一)合并报表编制中长期股权投资的抵销
新长期股权投资准则规定，母公司对子公司的长期股权投资在母公司的账簿体系和单户报表中按成本法核算。而新合并报表准则规定，合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整母公司对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。这就需要子公司必须向母公司提供所有进行调整所需要的权益变动资料。按照权益法调整长期投资，不仅全面反映了母公司控制实质的投资收益的变化，而且便于母子公司会计抵销处理。
按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：（1）若当期收到子公司现金股利，母公司须先还原回损益调整；（2）根据母公司应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”，贷记“投资收益”；（3）对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，母公司根据应享或应承担份额，借记“长期股权投资”，贷记“资本公积”。
应注意的是，对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，母公司在确认应享有子公司净损益的份额时，应当以取得投资时子公司各项可辨认资产等的公允价值为基础，对子公司的净利润进行调整后确认。因此，母公司需要为非同一控制下企业合并中取得的子公司设置备查簿，以记录其各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值，为编制合并报表做好准备工作。
(二)合并报表关于盈余公积的抵销
根据新合并报表准则，子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额将被全额抵销，在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。而按原有的合并报表方法，子公司当期计提盈余公积金作为整个企业集团利润分配的一部分，在合并中必须将已经抵销的子公司提取盈余公积中母公司拥有的部分调整回来，调整合并利润分配表中提取盈余公积的数额。
盈余公积的提取虽然不会改变留存收益总额，但对可供分配的未分配利润有影响。原来保留子公司提取的盈余公积的做法，使盈余公积在合并会计报表出现重复，即在合并会计报表中盈余公积抵销得不彻底。因此，新合并报表准则更能准确地反映集团公司的盈余公积和期末未分配的利润情况。但简单的认为合并“提取盈余公积”项目就等于母公司“提取盈余公积”的金额是不合理的。如果母公司自身经营产生亏损，但加上对子公司投资收益后才使总的净利润变为正数，此时意味着母公司用子公司实现的净利润中属于母公司的部分弥补自身经营的亏损，其所提取的盈余公积在数额上等于对子公司投资收益超过自身经营亏损的部分与提取盈余公积比例的乘积，必定小于子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分。在这种情况下，如果合并利润分配表上只列示母公司提取的盈余公积，则所确定的可向母公司股东分配的利润将受到子公司提取盈余公积的限制。因此在这种情况下，合并中只列示母公司提取的盈余公积是不够的，真正制约母公司股东分配利润多少已不是母公司所提取的盈余公积，而是子公司提取的盈余公积中母公司所拥有的部分。当母公司提取盈余公积的比例低于子公司提取的比例时，如果合并中只列示母公司提取的盈余公积，则由此确定的可向母公司股东分配的利润在实际分配时，就与子公司提取盈余公积的要求产生冲突，因为母公司对投资子公司收益部分提取的盈余公积小于子公司对应提取的盈余公积。由上可见，合并中只列示母公司提取的盈余公积的做法是在母公司自身经营正常获利且母公司提取盈余公积的比例不低于子公司提取盈余公积比例的特定情况下才适用。
综上所述，合并会计报表上“提取盈余公积”项目应列示以下两项之和：（1）母公司对不包括投资子公司收益在内的净利润部分应提取的盈余公积（当这部分净利润为负数时，该项按零计算）；（2）子公司提取的盈余公积中母公司拥有的部分及母公司对投资子公司收益所提取的盈余公积较大者。
(三)合并范围内购销活动使用票据的抵销
新准则对合并会计报表的质量和精确度提出了更高的要求，要求更深层次的剥去关联交易对合并报表带来的影响。在企业集团内，尤其是现代物流集团的供应链经营模式的情况下，难免出现母子公司、各子公司之间往来业务交易，使用票据进行结算的情况。例如，A公司销售1000万元（不考虑增值税）的货物给B公司，B公司开出3个月期限的银行承兑汇票支付货款，A公司在月底前将票据贴现。在编制合并现金流量表时，这两股现金流是不应抵销的，因为这两股现金流不是直接对流，而是通过了银行进行流转。从现金流方向看，是从银行流入A公司，然后再从B公司流向银行，而不是直接由B公司流向A公司。但由于引起现金流的交易在编制合并资产负债表和合并利润表时，对内部购销已经抵销，因此如果这两股现金流在合并的经营性活动现金流反映会缺乏支撑，使报表使用者困惑，并且有可能造成报表使用者的误解。假设放在经营性活动现金流的情况下，该A公司的经营现金净流量将增加1000万元，由于B公司未到期承兑，因此合并报表的经营现金净流量也将增加1000万元，但事实上这1000万元的现金来自银行贴现，并不是公司真正的经营销售货款。经营性活动是企业的主要活动，因此是引起现金流量变化最主要的原因，能够反映出企业的盈利质量，而由于信息不对称，上例的做法将会令报表使用者认为该集团经营性活动的现金流净流入增加了1000万元，掩盖了内部交易的事实，虚增了经营性活动现金流入。这将严重影响报表使用者，尤其是在某些关键时点，对公司信贷实力、经营财务状况等情况的判断。因此，在编制合并现金流量表时应当将这两股现金流调整为筹资性活动现金流量中反映，这种处理体现了借助内部交易向外部融资这一经济实质，而且能够遏制利用通过内部交易形成票据贴现款操纵经营性活动现金流量。
综上所述，新合并报表准则在合并会计报表的构成、合并范围的确定、会计政策的统一及内部抵销处理等方面与旧准则相比有了重大突破，对促使公司提高会计信息质量有着积极的意义。
参考文献:
[1]于长春.《新旧会计准则差异实务导读》[M].中国财政经济出版社，2007，ISBN978-7-5005-9794-0
[2]柳木华,陶涛,陈倩.新会计准则股东权益及管理层评估的影响分析[J].财会通讯,2007（8）
一、利润的概念和意义
（一）利润是销售收入扣除成本费用后的余额，由于成本费用包括的内容和形式不同，利润所包好的内容和形式也有区别，如果成本不包括利息和所得税。则利润表现为税前利润，如果成本包括了利息不包括所得税，则利润变现为利润总额，如果成本费用包括了所得税，则利润表现为净利润。
（二）利润的重要意义。1、利润是反映企业的经营绩效的核心指标。2、利润是企业相关利益者进行利益分配的基础。3、利润是企业可持续发展的基本源泉。
（三）利润分配的意义。利润分配具有重要的意义：首先通过利润分配，国家财政能动员集中一部分利润，有国家有计划的进行分配使用，实现国家政治职能和经济宏观调控职能。发展高新技术、能源交通和原材料工业基础工业，为社会经济的发展提供条件。其次，通过利润分配，企业由此而形成了一部分自行安排使用的积累性资金，增强企业生产经营的财力，有利于企业适应发展生产。改善职工生活福利。第三，通过利润分配，投资者能实现预期的收益。从而提高企业的信誉程度，有利于增强企业继续融资的能力，有利于生产经营发展的需要。
二、利润分配的项目
根据我过《公司法》的规定，公司利润分配的项目如下：
（一）盈余公积金。盈余公积金是从净利润中提取形成的，用于弥补公司亏损、扩大生产经营规模或转赠公司资本金。盈余公积金氛围法定盈余公积金和任意盈余公积金。根据《公司法》和财务制度的有关规定，企业应从当年税后可分配利润（税后利润扣除弥补亏损后的净利润）中按10%比例提取法定盈余公积金。当盈余公积金累计达到公司注册资本的50%时，可不再继续提取。任意盈余公积金的提取及其比例有股东大会根据需要决定。
（二）股利。公司当年实现的净利润在提取盈余公积金和公益金之后，将向股东支付股利。公司以股东持有总股份（资本总额）为依据，按照股东大会决定来分配股利，每个股东一期持有的股份数取得相应的股利，分得股利与其持有的股份数成正比。公司原则处于稳定投资者信心和防止股价波动幅度过大，经股东大会决定，可用弥补亏损后的盈余公积金来支付股利，但支付股利留存的法定盈余公积金不得地狱注册资本的25%。
（三）未分配利润。公司当年实现的净利润在提取盈余公积金和向投资者分配股利后的余额，就是为分配利润。公司保留一定量的未分配利润，是企业实行内部筹资的重要措施，其特点是筹资手续简便。
三、利润分配的顺序
公司向股东（投资者）分派股利（分配利润），根据《公司法》和《公司财务通则》的有关规定，企业缴纳所得税后的税后净利，一般按一下顺序进行分配。
1.弥补被查没收的财物损失，支付违反税法规定的滞纳金和罚款。企业因违反法律法规而被没收的财物损失，因违反《税收征管条例》而被税务部门除以的滞纳金和罚款。只能在企业的税后利润中列支，不能在税前列支。
2.弥补企业以前年度亏损。企业以前的年度亏损，如果不能在5年内用税前利润弥补完，要用税后利润继续弥补。以前年度亏损弥补前，企业不能提取盈余公积金，通常也不影响投资者分配利润。
3.提取法定盈余公积金。企业的税后利润在扣除第-一、二项支出后，可按其余的10%提取法定盈余公积金。但积累提取的法定盈余公积金达到公司注册资本的50%时，可不再提取。提取法定盈余公积金的目的在于保障企业的后续发挥能力。因此该项目资金提取后的用途主要用于弥补亏损和转增股本，此外，在特殊情况下法定盈余公积金可用于股利的分配。该特殊情况为：股利有限公司的股利政策上应从税后利润中分配，无盈利不得分配股利，但是如果企业当年无利润，或累计未分配利润不足以派发股利，公司为了维护企业的市场信誉或稳定股票价格，经股东大会特别决议，也可以用盈余公积金派发股利，但最高限额不得超过股票面值的6%，而且派发完股利后的盈余公积金应不少于注册资本的25%。
4.支付优先股利。
5.提取任意盈余公积金。任意盈余公积金使企业为了平衡利润和满足企业生产经营的需要，在提取了法定盈余公积金后，按照公司长成或股东大会决议提取的公积金，如果公司有优先股，则应在分派万优先股股利后提取。任意盈余公积金的提取比例有股东大会确定。
6.向股东（投资者）致富普通股股利（未分配利润）。投资者投资的最终目的是获取收益，因此公司应当合理制定利润分配方案。如果公司当年无利润。一般不分配，但是前面第三项中提到的特殊情况例外。公司在进行了上述分配程序后的剩余利润为公司的为分配利润，可转入以后年度中进行分配。
四、有关企业利润分配的财务处理如下
（1）企业按规定从净利润中提取盈余公积和法定公益金时，应借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取法定公益金、提取任意盈余公积、提取储备基金、提取企业发展基金”科目，贷记“盈余公积——法定盈余公积、法定公益金、任意盈余公积、储备基金、企业发展基金”科目。对于企业应当分配给股东的现金股利或利润，应借记“利润分配——应付优先股股利、应付普通股股利”科目，贷记“应付股利”科目。企业经股东大会或类似机构批准分派股票股利的，应当于实际分派股票股利时，借记“利润分配——转作资本（或股本）的普通股股利”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。
（2）对于外商投资企业用利润归还的投资，应借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目；外商投资企业从净利润中提取的职工奖励及福利基金，则应借记“利润分配——提取职工奖励及福利基金”科目，贷记“应付福利费”科目。
（3）对于企业按规定允许用税前利润归还的各种借款，应当在“利润分配”科目下设置“归还借款的利润”明细科目进行核算。根据企业按规定用税前利润归还的各种借款，借记“利润分配——归还借款的利润”贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。
（4）对于企业按照规定治理“三废”盈利净额、技术转让净收入以及国外来料加工装配业务利润等仍然可以单项留给企业的，则应在“利润分配”科目下设置“单项留用的利润”明细科目进行核算。企业按规定计算出单项留用的利润，借记“利润分配——单项留用的利润”科目，贷记“盈余公积——任意盈余公积”科目。
（5）对于按规定实行补充流动资本的国有工业企业，则应在“利润分配”科目下设置“补充流动资本”明细科目进行核算。企业按税后利润的一定比例计提用于补充流动资本的部分，借记“利润分配——补充流动资本”科目，贷记“盈余公积——补充流动资本”科目。当企业用盈余公积弥补亏损时，则应借记“盈余公积”科目，贷记“利润分配——其他转入”科目。
一、亏损弥补的来源和顺序
我国关于亏损弥补的会计法规主要有《公司法》、《企业财务通则》、《企业所得税暂行条例》和《企业会计制度》等。
《公司法》第177条规定：“公司的法定公积金不足以弥补上一年度公司亏损的，在依照前款规定提取法定公积金和法定公益金之前，应当先用当年利润弥补亏损。”这条规定没有阐明亏损弥补的顺序，但可以从行文中推断，法定公积金补亏在当年利润补亏之前。该条规定应注意的问题是，亏损弥补的对象不是上一年度亏损额，而是上一年度末（累计）未弥补亏损额，因为上一年度亏损额显然首先用上一年度期初未分配利润弥补，这样弥补后上一年度末可能不但没有亏损，而且有未分配利润。
《公司法》第179条规定：“公司的公积金用于弥补公司的亏损，扩大公司生产经营或者转为增加公司资本。”该条规定说明，公积金可以弥补亏损，但是并没有明确公积金是单指法定公积金，还是法定公积金、任意公积金和资本公积之和。从《公司法》行文的顺序推断，似乎应是后者。但问题是，对这三个公积金弥补亏损的顺序仍未交待清楚。另外，《公司法》中的“法定公积金”与《企业会计制度》中的“法定盈余公积”用词不一致。
《企业财务通则》第31条规定：“企业发生的年度亏损，可以用下一年度的利润弥补；下一年度利润不足弥补的，可以在五年内用所得税与利润延续弥补。延续五年未弥补的亏损，用缴纳所得税后的利润弥补。”这条规定很容易使人产生误解，因为它没有明确指出，此条所规定的年度亏损是指缴纳所得税后出现的亏损。会计上出现年度亏损不一定就会出现纳税亏损，会计上有年度利润也不一定就不会出现纳税亏损，因为年度应纳税所得额是以年度利润为基数按照税法调整得出的。会计上的年度亏损显然首先用本年度期初未分配利润弥补；会计上亏损弥补的对象应当是上一年度末（累计）未弥补亏损额，即现行会计制度中“利润分配 -未分配利润”账户的年初借方余额。
《企业财务通则》第31条所规定的内容应该由税法规范。《企业所得税暂行条例》第11条对年度纳税亏损弥补的规定是：“纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补；下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过五年。”
《企业财务通则》第32条规定：“法定公积金用于弥补亏损，按照国家规定转增资本金等。”但在此没有提到任意公积金，也没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损，若与《公司法》第179条相对照，则对此仍有疑问。可以看出，《企业财务通则》对会计亏损弥补的来源和顺序的规定并不明确。
《工业企业财务制度》第65条指出，盈余公积金（包括法定盈余公积和任意盈余公积）可用于弥补亏损。但同样没有说明资本公积、法定公益金是否可以弥补亏损。可见，该规定对弥补亏损的来源和顺序的规定也不明确。
中国证监会《公开发行证券的公司信息披露规范问答第3号-弥补累计亏损的来源、程序及信息披露》（以下简称《问答》）对上市公司弥补累计亏损的来源和顺序作了规定，即：①公司当年对累计亏损的弥补，应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序依次弥补。法定公益金不得用于弥补亏损。②公司采用上述方式仍不足以弥补累计亏损的，可通过资本公积中的股本溢价、接受现金捐赠、拨款转入及其他资本公积明细科目部分加以弥补。
《问答》明确了公开发行证券公司累计亏损弥补的来源和顺序，解决了《公司法》及财务会计制度没有明确规范的问题。但是《问答》仅对公开发行证券公司有效，而对于其他公司仍然没有明确的法律规定。
《问答》规定资本公积中的股本溢价可以弥补亏损，也值得商榷。因为股本溢价是股东对公司投入资本的一部分，我国计入股本的投入资本仅是股票股数乘以股票面值，而股票面值仅是1元，因此大部分投入资本被计入股本溢价。用股本溢价弥补亏损等于是用投入资本弥补亏损，会产生不良后果。
笔者对弥补亏损的来源和顺序的理解如下：
1.如果本年度有年初未分配利润（“利润分配-未分配利润”账户贷方有期初余额），那么本年度的会计亏损自然通过“利润分配-未分配利润” 账户，由年初未分配利润弥补。弥补结果若“利润分配-未分配利润”账户出现贷方余额，即为年末未分配利润；若该账户出现借方余额，即为年末未弥补亏损。
2.对于上年度的未弥补亏损在本年度应按照任意盈余公积、法定盈余公积的顺序补亏，但弥补亏损后的法定盈余公积不得低于注册资本的25％。
3.若任意盈余公积、法定盈余公积仍不足以弥补亏损，再用资本公积中的接受现金捐赠、拨款转入、外币货币资金折算差额等非准备项目弥补亏损。资本公积中的股本（或资本）溢价、接受捐赠非现金资产准备、股权投资准备等项目不得用于弥补亏损。
4.若上述项目仍不足以弥补亏损，则用计提法定盈余公积和法定公益金前的本年度利润弥补亏损。
5.不应将会计亏损的弥补和年度纳税亏损的弥补混为一谈。年度纳税亏损的弥补应在税法中规定。因年度纳税亏损弥补情况不能在《企业会计制度》所设置的会计账户中清晰地得到反映，所以建议在账户外设置“年度纳税亏损弥补登记簿”，详细记录年度纳税亏损的弥补情况。
二、利润分配的顺序
《公司法》第177条规定：“公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金，并提取利润的百分之五至百分之十列入公司法定公益金。”按照该条规定，公司应直接分配当年税后利润，并且直接根据税后利润的规定百分比提取法定公积金和法定公益金。而实际情况却是：如果公司有年初未弥补亏损，应先弥补亏损，弥补亏损后的税后利润才可以作为基数提取法定“两金”；如果公司有年初未分配利润，那么年初未分配利润与本年税后利润之和才是可供分配利润，当年税后利润才是计提“两金”的基数。
《企业财务通则》第32条对企业利润分配的顺序作了如下规定：“缴纳所得税后的利润，除国家另有规定者外，按照下列顺序分配：①被没收财物损失，违反税法规定支付的滞纳金和罚款。②弥补企业以前年度亏损。③提取法定盈余公积金。④提取公益金。⑤向投资者分配利润。”
上述规定存在如下问题：
1.企业被没收的财物损失、支付的各项税收的滞纳金和罚款，应计入营业外支出，在税前列支。这一点已经在《企业会计制度》等法规中得到了纠正。
2.企业的税后利润并非直接用来弥补以前年度亏损，而是先以盈余公积金、资本公积的某些项目弥补亏损，若仍未能弥补，才用税后利润弥补。
3.该条规定尚不能明确计提法定盈余公积金和公益金的基数。
《企业会计制度》第110条对利润分配的顺序有如下规定：“企业当期实现的净利润，加上年初未分配利润（或减去年初未弥补亏损）和其他转入后的余额，为可供分配的利润。可供分配的利润，按下列顺序分配：①提取法定盈余公积；②提取法定公益金。”
上述利润分配的顺序仍不清晰。按照条文理解：可供分配的利润=本年度净利润+年初未分配利润+其他转入，或者=本年度净利润-年初未弥补亏损+其他转入。前一等式不正确，因为在年初有未分配利润的情况下，没有“其他转入”；后一等式正确，但仍未明确利润分配的顺序。
笔者对利润分配顺序的理解如下：
1.如果年初有未分配利润，并且本年度有净利润，那么，年初未分配利润加本年度净利润为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序是：①提取法定盈余公积（按净利润的规定比例提取）；②提取法定公益金（按净利润的规定比例提取）；③可供分配的利润减去提取的法定盈余公积、法定公益金后，为可供投资者分配的利润。可供投资者分配的利润，再按下列顺序分配：①应付优先股股利；②提取任意盈余公积；③应付普通股股利；④转作资本（或股本）的普通股股利。
2.如果年初有未分配利润，本年度有亏损，且两者相加为正数，即为可供分配的利润，公司可视具体情况向投资者分配利润。如果两者相加为负数，即为年末未弥补亏损，待下一年度继续弥补。
3.如果年初有未弥补亏损，且本年度有净利润，那么应按照任意盈余公积、法定盈余公积、资本公积（有关项目）的顺序弥补亏损，若仍不足以弥补亏损，再用本年度净利润弥补。本年度净利润减去弥补亏损后的余额为可供分配的利润。可供分配利润的分配顺序与第一种情况相同，但计提“两金”的基数不再是净利润，而是可供分配的利润。
4.如果年初有未弥补亏损，且本年度有亏损，那么两者合计数为年末未弥补亏损，待下一年度继续弥补亏损。
关键词：股权集中度 盈余质量 盈余反应系数。
一、引言
会计信息质量一直是会计理论与实务中重要的概念范畴。而盈余是企业所披露的最重要的会计信息之一，特别在资本市场环境下，年度以及中期报告中的盈余数字是上市公司向投资者传递的最重要信息之一。现行各种评估模型经常依据会计盈余指标来预测和分析公司的价值。因此，会计盈余是最直观的反映企业一定时期内经营成果的指标之一，具有较高的信息含量已经被广泛认可。然而在不同的行业、年份等时空框架中，会计盈余的信息含量存在着很大不同，即存在着质量上的差异。在理论研究和实际工作中盈余质量的重要性早已发现，对盈余质量定义、盈余质量评价等研究较多。但盈余质量究竟受哪些因素影响，在确定这些因素的基础上如何改善盈余质量等相关问题研究较少。特别是目前存在大量上市公司频繁出现财务报告造假、上市后业绩迅速下滑、调整净资产收益率为10％等明显影响盈余质量的现象，更使找出影响企业盈余质量的因素变得非常必要。影响我国企业盈余质量的重要内在原因之一就是股权集中度高，“一股独大”现象明显。由于企业的各项重大决策都由少数大股东做出，甚至由一个控股股东做出，使得这些股东有动机和能力影响盈余质量并从中获取利益。本文以上市公司为例，利用上市公司的经验数据说明股权集中度对企业盈余质量的影响，以此为改善我国公司治理结构、提高盈余质量提供些参考。
二、研究设计
(一)研究假设本文提出以下研究假设：
假设1：第一大股东的持股比例与公司盈余质量呈现“U”关系
首先，在股权高度分散时，由于股东不实际参与企业的经营管理，在加剧信息不对称的同时，因监督成本过高，导致股东产生“搭便车”的动机，进而减少了对公司管理层的监督管理。这样管理层就实际掌握了公司的控制权，并通过各种方法来影响对外公布的会计信息以达到自身效用最大化。但在股权集中时，大股东有动机去监督管理人员，以提升公司治理效率来增加公司的价值，从而对外披露的会计信息质量就比较高。但过于集中成为绝对控股时，大股东影响盈余数据的能力和动机就会增强，影响盈余信息决策相关性的程度就会加大，盈余质量就会降低。从现代企业契约论看，控股股东是契约中有优势的一方，会计盈余成了契约签订和执行的基础信息。控股股东和会计盈余各自的角色使两者紧密地联系在一起，控股股东对会计盈余的影响不可避免。从能力上看，控股股东可以利用自己的优势地位影响甚至控制盈余的产生和报告程序。从动机上看，控股股东为了谋求更大的利益也会采取淘空(Tunnelling)、盲目“圈钱”等手段来转移企业资源以增加自身财富(Johnson等，2000)，从而影响到盈余质量。同时，已有大量文献研究证明了控股股东采取各种方式攫取控制权私有收益并间接影响了盈余质量。
[例]20×8年1月1日，A公司用银行存款3000万元购得B公司80％的股份(假定A公司与B公司的企业合并不属于同一控制下的企业合并)。A公司备查簿中记录的B公司在20×8年1月1日可辨认资产、负债及或有负债的公允价值中，只有固定资产一甲办公楼的账面价值(600万元)与公允价值(700万元)不同，其他项目账面价值与公允价值均相同。该办公楼用于B公司的总部管理，剩余折旧年限为20年，采用年限平均法计提折旧。
20×8年1月1日，B公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0万元，未分配利润为0元。
20×8年，B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向A公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计人当期资本公积的金额为100万元。
20×8年12月31日。B公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。
20×8年12月31日，A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有B公司80％的股份。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。
一、股权取得日的会计处理
股权取得日，只需编制合并资产负债表，合并成本以支付资产的公允价值为基础确认，当合并成本与取得的被控股方的净资产公允价值的差额大于零时，应确认商誉，而小于零时应确认当期损益。当日除发生母公司向子公司投资业务外，双方未发生其他交易，所以调整分录和抵销分录的编制较简单。
(一)A公司调整分录的编制如上例，在股权取得日2008年1月1日，应在A公司2007年12月31日的资产负债表的基础上为A公司编制调整分录，即：
借：长期股权投资――B公司 30000000
贷：银行存款 30000000
(二)抵销分录的编制A公司合并成本为30000000元，股权取得日B公司净资产的公允价值为36000000元(股本20000000元+资本公积15000000元+固定资产公允价值高于账面价值1000000元)，其中A公司占80％，即28800000元，合并成本与所占B公司净资产公允价值的差额大于零，即1200000元(即30000000元-28800000元)，应确认商誉，抵销分录如下：
借：固定资产 1000000
股本 20000000
资本公积 15000000
商誉 1200000
贷：长期股权投资 30000000
少数股东权益 7200000
二、股权取得日后的会计处理
股权取得日后，母子公司间要发生内部交易，在编制股权取得日后的合并报表时，会计主体是整个集团企业，所以这些集团内的交易应予以抵销，另外还应使子公司的个别表反映为在股权取得日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有事项在本期资产负债表日的金额。
(一)调整分录的编制(1)对B公司个别报表的调整
通过“资本公积”调增B公司固定资产原价100万元：
借：固定资产――原价 1000000
贷：资本公积――年初 1000000
同时：补提折旧5万元：
借：管理费用 50000
贷：固定资产――累计折旧 50000
据此，以B公司20×8年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司20×8年的净利润为995万元(1000-5)。
根据(2)应减少计提的盈余公积5000元(5万元×10％)：
借：盈余公积 5000
贷：提取盈余公积 5000
(2)对A公司个别报表的调整
收到B公司480万元现金股利不用调整。由于A公司在投资的第一年收到480万元现金股利，在成本法下应冲减投资成本：
借：银行存款4800000
贷：长期股权投资――B公司4800000
20×8年12月31日A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投资应为2520万元(3000～480)。
确认A公司在20×8年B公司实现净利润995万元中所享有的份额796万元(995×80％)：
借：长期股权投资――B公司7960000
贷：投资收益――B公司 7960000
根据投资收益应补提盈余公积79.6万元(796×10％)：
借：提取盈余公积 796000
贷：盈余公积 796000
确认A公司在20×8年B公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元(资本公积的增加额100万元×80％)：
借：长期股权投资――B公司 800000
贷：资本公积――其他资本公积――B公司 800000
(二)抵销分录的编制(1)与合并资产负债表有关的抵销分录：
20×8年12月31日，A公司对B公司的长期股权投资调整后为3396万元(2520+796+80)，占B公司经调整后的股东权益为3276万元((4000+100-5)×80％)，两者差额120万元为商誉，至于B公司股东权益20％的部分819万元[(4000+100-5)×20％]则属于少数股东权益，相关抵销分录应编制如下：
借：股本 20000000
资本公积――年初 16000000
――本年 1000000
盈余公积――年初 0
――本年
995000(1000000-5000)
未分配利润――年末2955000(9950000×90％-6000000)
商誉 1200000
贷：长期股权投资 33960000
少数股东权益 8190000
(2)与合并利润表有关的抵销分录：
20×8年12月31的合并工作底稿中A公司按权益法调整的对B公司的投资收益为796万元，B公司少数股东损益为199万元；B公司年初未分配利润为0万元，本期提取盈余公积为99.5万元(100-0.5)，分派现金股利600万元，年末未分配利润为295.5万元(995-99.5-600)，相关抵销分录应编制如下：
借：投资收益 7960000
少数股东损益 1990000
未分配利润――年初 0
贷：提取盈余公积 995000
对所有者(或股东)的分配 6000000
（⒈天津医科大学，天津 300070；⒉北京政法职业学院，北京 100160）
摘 要：农民专业合作社以与社员进行交易的形式为社员提供服务，同时，合作社还可能与非社员进行交易。这两类交易产生的收益因具有不同的来源和性质，应区分为“盈余”和“利润”两个部分。盈余部分是基于财务核算的需要而多收的部分价款，故不应属于企业所得税的应税收入，应在提取公积金和公益金后，按照惠顾返还的形式进行分配；对利润部分应按照资本贡献进行分配，但应限制股息率，以保持农民专业合作社的特性。
关 键 词：农民专业合作社；盈余；利润；所得税；分配制度
中图分类号：D922．222 文献标识码：A 文章编号：1007－8207（2015）01－0124－06
收稿日期：2014－10－10
作者简介：李志强（1974—），男，河北唐山人，天津医科大学医学人文学院讲师，民商法学博士，研究方向为民商法；胡俊华（1975—），女，河北邯郸人，北京政法职业学院经贸法律系讲师，研究方向为企业法、金融法。
我国政府高度重视农民专业合作社的发展，将其作为解决“三农”问题的重要途径。农民专业合作社在相当程度上能够通过互助合作缓解农民在资金、技术、信息等方面的不足，从而增强农民抵抗风险能力和在市场中的竞争力。《2011中国合作经济发展研究报告》指出，农民专业合作社对发展现代农业，创新农业经营体制机制，增加农民收入，促进社会主义新农村建设发挥着重要作用。［1］
农民专业合作社作为一种特殊的企业组织形式和市场主体，其运作和发展需要相关法律制度的规范和支持。2007年，我国《农民专业合作社法》的实施极大地促进了我国农民专业合作社的发展，但由于理论准备不足，该法难免存在一些粗疏和不足之处。由于农民专业合作社具有不同于其他企业组织的设立目的、组成方式和运作原则，也导致了其在收益的法律地位上与其他企业组织存在根本的区别。本文旨在根据农民专业合作社的特殊性质，对盈余和利润做出区分，并以此为基础探讨农民专业合作社所得税和分配制度，以有助于农民专业合作社法律制度的完善。
一、盈余与利润的区分
1995年，国际合作社联盟通过的 《关于合作社特征的声明》将合作社定义为：“合作社是自愿联合起来的人们共同所有与民主管理的企业，以实现其共同的经济、社会与文化需要和愿望的自治联合体。”合作社在本质上是具有同类需要的社员联合起来，形成更有利的市场地位，从而为社员提供交易服务的一种市场组织形式。因此，合作社是以服务社员为其存在的根本目的。合作社对社员的服务主要以社员与合作社进行交易的方式进行。但也不能排除合作社可能与非社员进行交易。因为这两类交易都可以为合作社带来收益。
那么，合作社是否具有营利性呢？对此在学者们有着不同的认识。有学者认为，合作社是企业法人而非社会团体法人。社会团体法人是非营利性的，但合作社是一种企业，是直接从事营利性经营活动的，并将其盈利以特定的方式返还给社员。所以，应认为农业合作社是营利性法人。［2］另有学者认为，合作社具有非营利性，合作社为社员提供服务，不以营利为目的。事实上，非营利性不等于不从事任何营利性活动。农业合作社虽然要从事大量的营利性活动，但其不像公司那样以营利为合作社的最终目的，营利只是其实现目的的一种手段。［3］
关于合作社是否具有营利性，笔者认为，首先需要明确的是，“非营利性”并非指合作社不能为会员带来经济利益或者合作社绝对不能获取利润，而应是就合作社的主要目的而言。合作社的主要目的是以互济互助的方式为社员提供交易上的必要服务，而非是为了在市场活动中营利，然后再将这些利益向社员进行分配。质言之，合作社为社员带来的价值并不是资本的回报，而是某种农民所具体需要的服务。当然，我们并不能完全排除合作社基于市场主体地位进行一些营利性活动。例如：一个农产品销售合作社在为社员提供销售服务的同时，也不妨收购非社员的农产品，并通过转卖获取一定的利润。这种与非社员进行的交易，不仅扩大了合作社的服务范围，同时也可以在规模经济的基础上为合作社带来额外的收益。在此方面，合作社也具有一定的营利性。合作社的目的决定了合作社与社员的交易额应当在合作社的总交易额中占有支配性地位。例如：日本《农业协同组合法》中对于非会员交易作出限制：除特殊情况外，非会员在一个业务年度内的交易额不得超过社员利用协会的交易额的五分之一。这不仅突出了合作社服务社员的目的，同时也防止了合作社异化为通常的营利性企业。因此，合作社就其主导方面而言，应为非营利法人，或者更严格地说，合作社是以非营利性为主、营利性为辅的中间法人。
合作社与社员交易和与非社员交易的价格有所区别，是为了显示其为社员服务的特征。但无论合作社与社员交易还是与非社员交易都会采取价格区别政策，即合作社出于经济核算的考虑，两类交易的价格一般都会超过其实际成本，从而给合作社带来一定的收益。国际劳工组织的《合作社立法指南》根据这两种收益完全不同的性质，对二者进行了明确的区分。其中，通过合作社与社员交易而形成的收益，称为盈余；而通过合作社与非社员交易而形成的收益，称为利润。［4］我国《农民专业合作社法》也注意到了这两种交易的不同性质，其第34条明确要求应当对农民专业合作社与其成员的交易和非成员的交易分别核算。遗憾的是，我国《农民专业合作社法》虽然对盈余和利润进行了区分，但没有对盈余和利润在企业所得税法的待遇以及对它们的分配方面做出符合二者不同特点的区别性规定。
二、盈余在企业所得税法上的待遇
在市场经济中，各类企业主体本应处于平等地位，特别是在税法方面应以平等对待为原则，当然，这不能排除基于特别的立法政策，对经营某类业务的企业、设立于特定区域的企业或特定主体设立的企业等给予一定的税收优惠。笔者认为，无论是从反哺和鼓励农业的角度，还是从支持农村发展或改善农民生活的角度，给予农民专业合作社在企业所得税法上的优惠待遇都是有充分的政策依据的。我国《农民专业合作社法》第七章用整章的篇幅规定了对合作社的扶持政策，国家采取税收优惠、财政补助、融资支持等多种措施促进合作社的发展。根据《财政部对全国人大代表有关建议的答复》（财农便〔2009〕20l号）的规定，农民专业合作社参照企业所得税法关于一般企业的规定，享受企业所得税减免政策。因此，《企业所得税法实施条例》第86条关于农作物和经济作物的种植、林业、养殖、农产品的初加工以及农、林、牧、渔服务业项目等可以免征企业所得税或减半征收企业所得税的规定，可以适用于农民专业合作社。当然，这一规定不能适用于所有的合作社。
但是，笔者认为，对于合作社盈余（surplus）免收企业所得税，还有盈余性质和特点上的更具根本性的理由。正如合伙企业因为其合伙人对合伙债务承担无限连带责任，合伙企业不具有法人资格，所以，不应对合伙企业的经营收益征收企业所得税，而由其合伙人就其收益缴纳所得税一样，对合作社的盈余免征企业所得税并不是对合作社的税法优待，而是其性质使然。换言之，合作社的盈余本来就不应当作为企业所得税的纳税来源。
如前所述，合作社是一种自我服务形式，其目的在于为社员提供服务，而不是获取投资的收益，更不是为了从社员身上牟利。所以，盈余不是合作社追求的目的，这与一般营利性公司追求盈利的目的有着明显区别。事实上，合作社的盈余来源于合作社的社员，这也与一般的营利性公司的盈利来源于股东以外的客户或消费者不同。合作社与社员的交易价格在优于至少是不劣于社员可以获得的市场价格的情况下，合作社所形成的盈余正表明了合作社存在的价值。有学者指出，合作社不同于私人企业，合作社的目的并不是追求盈余的最大化，盈余仅仅是合作社维持其正常运营的一个安全额度。［5］之所以向社员收取“盈余”，完全是为了合作社的正常运营和发展所需要。无论是何种业务的合作社，合作社每年最终的盈余，实际都来源于本年度社员多付的价款，因此有学者认为盈余属于社员储蓄性质。［6］我国《农民专业合作社法》关于将提取的盈余公积金主要按照社员与本社的交易额量化到个人账户，以及可分配盈余主要实行按与本社交易额进行返还的规定，正是盈余性质的反映。
如果要求合作社就此盈余缴纳企业所得税，合作社是完全可以通过更精确的核定成本价格或者要求社员以缴纳股金或者向社员借贷等形式来规避盈余的纳税义务的，只不过这会无谓增加合作社的交易成本。因此，应明确规定对合作社盈余免征企业所得税。
三、盈余的分配
有限公司和合伙企业虽然也都具有一定的人合性，但在这两种企业中，资本仍然占据重要的地位，利润的分配仍然是以资本为主。而农民专业合作社作为社员自愿联合起来满足社员经济和社会需要的联合体，其存在的目的以及合作社盈余的来源决定了盈余分配的特殊性。
合作社涉及多方面的利益，具体来说，包括社员利益、合作社自身发展的需要以及债权人的利益。其盈余的分配也应兼顾到这些利益。需要强调的是，合作社的盈余分配应当是在弥补以前年度亏损之后进行。在亏损没有弥补的情况下进行分配会导致合作社清偿能力下降，损害其债权人的利益，影响合作社的可持续运行。弥补亏损后，盈余的分配顺序和方式涉及以下几个方面：
（一）提取公积金
合作社虽不像资合性企业那样，以资本为存在和发展的必要条件，但合作社也同样需要一定的资本作为业务维持和发展的基础。因此，在弥补亏损后，应当首先从盈余中提取一定比例的公积金。
公积金的作用在于增强合作社发展的物质基础，一般可以用于弥补亏损、扩大生产经营规模，也可以将其转化为社员的出资。在通常情况下，合作社社员出资能力有限，合作社的资本实力也不够雄厚，所以，在合作社经营过程中，从盈余中提取一定比例的公积金，对合作性的健康稳定发展具有非常重要的意义。各国或地区合作社立法一般都对从盈余中提取公积金作出了明确要求。例如我国台湾地区《合作社法》规定，在信用合作社或其它经营贷款业务之合作社，应提20％以上，在其它合作社，应提10％以上为公积金。公积金已超过股金总额两倍时，合作社可以自行确定每年应提之数。社员对于公积金，不得请求分配。
我国《农民专业合作社法》第35条将农民专业合作社公积金提取的决定权完全交由合作社章程或者成员大会决定，并且对其提取的比例也未做出规定。笔者认为，这种完全自治的公积金提取模式虽然尊重了合作社的自治权，但没有充分考虑合作社发展的需要，也不利于社员对合作社的认同和社员的稳定，应当参照《公司法》的规定将公积金的提取作为法定事项。至于提取公积金的比例，有学者认为，公积金提取比例主要决定于两方面因素：一是社员维护合作社生存和发展的需要，二是合作社对所需货币的供给状况。［7］综合考虑，从当年盈余中提取公积金的最低比例可规定为10％－15％，但累计提取公积金达到合作社资本的一定比例（可规定为50％）后可以不再强制提取。至于合作社章程或者会员大会作出高于两者限制的，自然并无不可。合作社提取的公积金应当按照与惠顾返还相同的形式量化到社员个人并计入到个人账户，在退社或清算时归社员个人所有。
（二）提取公益金
公益金是用于合作社集体福利的资金，一方面，可用于不能计入成本的合作社社员的教育、培训、救助等福利项目；另一方面，可用于合作社雇员的福利。提取公积金之后，合作社可以从盈余中提取一定比例的公益金。
我国《农民专业合作社法》对公益金并未做出规定。有学者认为，这是立法上一个缺憾，不利于社员集体福利的改善。［8］但笔者认为，由于公益金无关合作社存在发展的基础，也与债权人或其他利害关系的权利无关，所以立法不做规定并无不当，因为就连《公司法》中都删除了关于公益金的规定。在这里，立法的沉默只意味着无须规定，而不意味着法律的禁止或不鼓励。事实上，合作社章程或者成员大会完全有权作出提取公益金的决定，并有权对所提取的公益金的用途作出限定。由于公益金的目的在于集体福利，因此公益金不应量化到社员的个人账户，社员在退社时也无要求分配的权利。在合作社清算时，应根据公益金的用途区别处理。原则上用于社员集体福利的公益金可以按人头平均分配，而用于合作社职工的公益金应分配给合作社的职工。
（三）惠顾返还
合作社与社员的交易并不在于从社员身上牟利。那么，对于提取公积金和公益金后的可分配盈余，自然应将盈余的主要部分向社员返还。合作社的盈余既然是因与社员交易中“多收”的部分形成，因此，将盈余主要部分按照社员与合作社的交易额进行返还也是题中之义。这种返还模式也被称为“惠顾返还”，是向社员返还利益的基本形式。社员与合作社的交易额体现了社员对盈余形成贡献的大小，这种分配模式体现了社员间的公平。同时，按交易额进行分配，有利于增强合作社的吸引力，可以吸引社员多与合作社进行交易，从而促进合作社经营的持续和发展。
自合作社产生以来，按交易额进行分配，限制资本的回报便成为合作社的基本原则和重要特征之一，得到了国际合作社联盟以及各国立法的承认并反映在合作社的实践中。［9］甚至有学者认为，按照交易量（额）分配盈余“简直成为合作社的宪章，甚至于可以说不但对于合作社的发展产生了决定作用， 就是与经济分配的全部也有密切的关联，……合作社的盈余，是取之于社员，又还之于社员，对于社员的忠诚程度也是一个精确的测验表。”［10］
我国《农民专业合作社法》第37条规定，弥补亏损和提取公积金后的可分配盈余，应按照成员与本社的交易量（额）比例返还，返还总额不得低于可分配盈余的60％。考虑到公平分配盈余和合作社发展的需要，这里所确定可分配盈余的60％的最低限制是现实和合理的。
然而，在我国农民专业合作社实践中，按交易额进行返还的办法并没有得到普遍实施。根据农业部提供的调查资料显示，江苏、四川等地的合作社进行盈余返还的比例分别为9％、6．18％。［11］其原因主要在于：从盈余产生角度看，农民可能更偏好在与合作社交易时享受到合作社提供的全部好处，而不是等到年度结束后进行核算，所以，合作社提供的交易价格并不包含“多收”的部分，当然也就无盈余分配问题。［12］其积极效应是，交易价格的优惠有利于吸引农民参加合作社；其不利的方面是，合作社难以积累资金，制约了合作社的发展，同时也加大了亏损的风险。我国农村合作社制度实行时间较短，各合作社仍处在发展初期，在必要的投入还不能保障的情况下，盈余分配要让位于合作社发展的需要。可以相信，随着合作社得到广大农民的认可和逐渐发展壮大，盈余分配将成为常态。
（四）发放资本收益
向合作社社员发放资本收益，也是将合作社盈余向社员进行分配的形式。但是合作社的性质决定了合作社的分配模式不应采取营利性公司所采取的按资本分配的方式，惠顾返还应在盈余分配中居于主要地位。但是，即使我们承认合作社是人的结合而不是资本的结合，也不意味着合作社的经营和发展不需要一定的资本。在激烈的市场竞争中，资本投入是取得竞争优势、扩大经营规模、增强技术实力和吸引人才的重要因素，所以，合作社的设立一般需要社员履行一定的出资义务。此外，国外有的合作社立法还允许合作社发行优先股以筹集所需资金，因此，在盈余分配中社员的资本贡献应当被考虑是公平合理的。在惠顾返还形式的盈余分配占主体地位的前提下，可以按照资本进行分配的盈余比例是受到严格限制的，所以，这并不会改变合作社的本质属性。
除了限制可进行资本收益分配的盈余比例外，有些国家还采取了限制股息率的方式限制资本回报的数额。例如美国《卡帕·沃尔斯坦德法》规定，在合作社中，对股金支付利率最高不能超过8％或各州规定的最高利率。事实上，很多合作社的股息率限制在每年4％或6％，还有的合作社则完全取消了股息分配。［13］我国香港地区《合作社规则》第l9条规定，任何注册合作社就股本派发的股息，每年不得超过实际已缴足股款之股本的5％。
笔者认为，采取双重限制的方式，更有利于维护合作社的属性特征。即立法应结合上述两种限制方式，同时限制可分配盈余中可用于股息分配的最高比例和股息率。例如瑞典的欧代尔合作社即采取了这种限制资本回报的方法，股金分红率限制为一般不超过股额的7％，用于股金分红的资金总额不得超过用于根据交易额返还的资金总额的一半。［14］需要说明的是，按资本进行分配，不应仅考虑社员的出资，还应考虑经由社员交易在合作社中积累的资本。根据我国《农民专业合作社法》第37条第2款第2项的规定，进行惠顾返还后的剩余部分盈余，根据成员账户中记载的出资额和公积金份额，以及本社接受国家财政直接补助和他人捐赠形成的财产平均量化到成员的份额，按比例分配给本社成员。
四、利润的分配
合作社的利润，是指合作社与非社员交易而形成的收益。既然合作社被看作是一种市场主体，就其形成的利润而言，合作社应与其他营利性企业同样对待。否则，就在市场主体之间形成了不公平的差别待遇，对投资者或经营者的选择产生了扭曲作用。所以，合作社的利润应属于缴纳企业所得税的应税所得。税后利润在依法提取公积金和自主提取公益金后，可依照合作社章程或者成员大会决议进行分配。
由于我国《农民专业合作社法》未区分与社员交易产生的盈余和与非社员交易产生的利润，所以，利润也将依照该法第37条第2款规定的方式进行分配。笔者认为，从利润中提取一定比例的公积金并量化到社员个人账户，已经体现了合作社的特点。因利润并非来自于与社员的交易，所以，提取公积金后的其余部分按会员与合作社的交易额进行分配并无充分的正当性。事实上，利润的取得更多地是依赖于会员的资本贡献以及经营管理活动。所以，利润部分的分配应更多地考虑社员的资本和管理者的贡献。一方面，利润可以资本收益的方式分配，但应从总体上（包括就盈余部分发放的资本收益）将资本收益率限制在上述一定比例内，以符合合作社的特性；另一方面，也可以将一部分利润作为管理层的奖励，以充分调动管理层的积极性。当然，被用作奖励的部分在财务处理上将被记入企业的成本，不再以利润的形式存在于企业的财务会计报表中。
农民专业合作社收益的税收以及分配问题，是直接关系到合作社的性质和发展的核心问题之一。在厘清盈余和利润之区别的基础上，重新审视和设计我国《农民专业合作社法》中的相关规定，能够更好地体现合作社的特征，促进相关制度的完善。
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Abstract： Using T-type accounts to analyze and calculate the accounting treatment of profit distribution can transfer an abstract into image， also allows students to easily accept， then gets a multiplier effect.
关键词： T型账户；利润分配；会计处理
Key words： T-type accounts；profit distribution；accounting treatment
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2014）09-0134-02
0 引言
利润分配的会计处理教学是《基础会计》教学中的重点和难点，对于初学者而言，在其会计处理过程中，主要难点：年终结转“利润分配”所属其他明细账户余额。因此，在教学当中，运用T型账户这一辅助手段解析利润分配的会计处理，取得了事半功倍的效果。
1 年终结转全年累计的净利润或净亏损的会计处理
教师在讲解这部分内容时，首先给学生讲清“本年利润”账户与“利润分配”账户的性质是属于所有者权益类账户，根据在借贷记账法下的所有者权益类账户结构可知，所有者权益类账户减少记在借方，所有者权益类账户增加记在贷方，然后以幻灯片PPT方式放映它们的T型账户（如图1），最后讲清结转全年累计的净利润或亏损的目的，通过T型账户可知编制其会计分录。
例1：A企业2012年初“利润分配——未分配利润”明细账户贷方余额为0万元，2012年度实现净利润10万元。
分析：A企业2012年度实现的净利润10万元，意味着A企业“本年利润”账户年末有贷方余额10万元，因此，A企业将2012年度实现净利润10万元从“本年利润”账户的借方转入“利润分配——未分配利润”账户的贷方，表示企业当年实现的净利润要等待着分配。结转全年累计的净利润，一方面增加“利润分配——未分配利润”，另一方面减少“本年利润”，而“利润分配”账户和“本年利润”属于所有者权益类账户，根据借贷记账法下的所有者权益类账户结构可知，所有者权益类账户减少记在借方，所有者权益类账户增加记在贷方，再以幻灯片PPT方式放映它们的T型账户（如图2），根据图2可知编制其会计分录：
借：本年利润 100 000
贷：利润分配——未分配利润 100 000
若A企业2012年度发生的净亏损是10万元，意味着A企业“本年利润”账户年末有借方余额10万元，则年末A企业将2012年度发生的净亏损10万元从“本年利润”账户的贷方转入“利润分配——未分配利润”账户的借方，表示企业等待弥补的亏损数，再以幻灯片PPT方式放映它们的T型账户（如图3），根据图3可知编制其会计分录：
借：利润分配——未分配利润 100 000
贷：本年利润 100 000
2 提取法定盈余公积和任意盈余公积的会计处理
教师在讲解这部分内容时，首先给学生讲清 “利润分配”账户下设“提取法定盈余公积”、“提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“未分配利润”等明细账的性质是属于所有者权益类账户、“盈余公积”账户的性质也是属于所有者权益类账户，“应付股利”账户的性质是属于负债类账户，它们在借贷记账法下的结构是怎样的，然后以幻灯片PPT方式放映它们的T型账户（如图4），通过T型账户可知编制其会计分录：
例2：沿用例1，A企业做出利润分配的方案并经股东大会批准，按2012年度实现净利润的10%提取法定盈余公积、按2012年度实现净利润的5%提取任意盈余公积，并分配给投资者利润5万元。
分析：提取法定盈余公积和任意盈余公积，一方面减少“利润分配”，另一方面增加“盈余公积”和“应付股利”，而“利润分配”账户和“盈余公积”属于所有者权益类账户，根据借贷记账法下的所有者权益类账户结构和负债类账户结构可知，所有者权益类账户减少记在借方，负债类账户和所有者权益类账户增加记在贷方，再根据图4可编制会计分录为：
借：利润分配——提取法定盈余公积 10 000
——提取任意盈余公积 5 000
贷：盈余公积——法定盈余公积 10 000
——任意盈余公积 5 000
借：利润分配——应付现金股利或利润 50 000
贷：应付股利 50 000
3 年终把“利润分配”所属其他明细账户余额转入“未分配利润”明细账户的会计处理
教师在讲解这部分内容时，首先给学生讲清编制这笔结转分录的目的。年终把“利润分配”所属其他明细账户余额转入“利润分配——未分配利润”明细账户，结转后，除“利润分配——未分配利润”明细账户有余额之外，“利润分配”所属其他明细账户都没有余额，“利润分配——未分配利润”明细账户余额表示企业年末累计的未分配利润数额，它实际上是企业留于以后年度进行分配或等待分配的利润，同时“利润分配——未分配利润”明细账户的年末余额与“利润分配”总账户的年末余额相等。然后以幻灯片PPT 方式放映它们的T型账户（如图4），通过T型账户可知编制其会计分录。
例3：沿用例2，A企业年终把“利润分配”所属其他明细账户余额转入“未分配利润”明细账户。
分析：根据图4可编制会计分录为：
借：利润分配——未分配利润 65 000
贷：利润分配——提取法定盈余公积 10 000
——提取任意盈余公积 5 000
——应付现金股利或利润 50 000
根据上述例1、例2、例3的会计处理，登记“利润分配”总账与“利润分配——未分配利润”明细账的T型账户（如图5）。
通过上述登记“利润分配”总账与“利润分配——未分配利润”明细账的T型账户（如图5）可知，A企业2012年末累计的未分配利润有35 000元。
参考文献：
[1]邓亦文.《基础会计》分录教学中应注意的问题[J].财会月刊，2013（1）.
[2]陈国辉，迟旭升.基础会计[M].东北财经大学出版社，2012.
关键词：合并财务报表 调整与抵销分录 编制
编制合并财务报表是一项极为复杂的工作，它涉及母公司及其控股的子公司的会计业务和财务报表，更重要的是要正确处理它们之间的内部交易。为确保合并财务报表编制工作能顺利的进行，一般的做法是在编制合并财务报表前设置合并工作底稿，并在合并工作底稿上编制调整与抵销分录，以调整和抵销个别财务报表中有关项目的影响，准确反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的增减变动。编制调整与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容。
一、对子公司长期股权投资的抵销思路
在编制调整与抵销分录时，对于母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益相关项目之间的抵销，一般有两种思路，一种是基于期末余额的抵销，也就是将母公司对子公司的长期股权投资的期末余额与子公司所有者权益的期末余额相抵销。目前，包括注册会计师考试辅导教材在内的许多统编教材，都是基于这种思路编制调整与抵销分录。另一种则是基于期初余额的抵销，也就是将母公司对子公司的长期股权投资的期初余额与子公司所有者权益的期初余额相抵销。虽然采用这两种抵销思路处理的结果是相同的，但是我们认为前者显得比较繁琐复杂，不易理解；后者则显得比较简单，容易理解。本文拟结合2012年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》例25-3、25-4、25-5，采用上述第二种抵销思路来编制调整与抵销分录，望能帮助大家加深对书中内容的理解。
二、抵销分录的编制
（一）控制权取得日后第一年调整与抵销分录的编制
1.将A公司各资产项目的账面价值调整为公允价值（单位：万元，下同）。
借：营业成本 1 100
固定资产 3 000
贷：应收账款 100
资本公积 4 000
2.由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的余额相同，因而可以不作调整。将甲公司对A公司的长期股权投资的年初余额与相应的A公司所有者权益相抵销。
借：股本 20 000
资本公积 12 000
盈余公积 1 200
年初未分配利润 2 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资 29 500
少数股东权益 10 800
3.调整资产高估和低估数对20×1年度的影响。
借：管理费用 150
应收账款 100
贷：固定资产 150
资产减值损失 100
4.抵销A公司20×1年度提取的盈余公积。
借：盈余公积 2 000
贷：提取盈余公积 2 000
5. 反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。
借：少数股东损益
[（10 500+100-1 100-1 500）×30%] 2 805
贷：少数股东权益 2 805
6.将甲公司确认的对A公司的投资收益与A公司所有者权益变动表上的“向股东分配利润”项目相抵销。
借：投资收益 3 150
少数股东权益 1 350
贷：向股东分配利润 4 500
7.应收股利与应付股利的抵销。
借：应付股利 3 150
贷：应收股利 3 150
从上述处理可以看出，由于在控制权取得日后的第一年，权益法下长期股权投资的年初余额与成本法下的年初余额相同，因而可以不做调整。
（二）控制权取得日后第二年调整与抵销分录的编制
1.将长期股权投资的年初余额由成本法下的计算结果调整为权益法下计算的结果。
A公司20×1年调整后的净利润=10 500+[100（购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失）- 1 100（购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本）-150（固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）]=9 350（万元）
甲公司20×1年对A公司长期股权投资按照权益法应调增的金额=9 350×70%-4 500（分派股利）×70%=3 395（万元）
借：长期股权投资 3 395
贷：年初未分配利润 3 395
2.调整A公司各资产项目的年初余额。
借：固定资产 2 850
贷：资本公积 2 850
3.将甲公司对A公司的长期股权投资的年初余额与相应的A公司所有者权益相抵销。
借：股本 20 000
资本公积 10 850
盈余公积 3 200
年初未分配利润 6 800
商誉 4 300
贷：长期股权投资 32 895
少数股东权益 12 255
4.调整资产高估和低估数对20×2年度的影响。
借：管理费用 150
贷：固定资产 150
5.抵销A公司20×1年度提取的盈余公积。
借：盈余公积 2 400
贷：提取盈余公积 2 400
6.反映少数股东净利润及其对少数股东权益的影响。
借：少数股东损益 [（12 000-150）×30%]3 555
贷：少数股东权益 3 555
7.将甲公司确认的对A公司的投资收益与A公司所有者权益变动表上的“向股东分配利润”项目相抵销。
借：投资收益 4 200
少数股东权益 1 800
贷：向股东分配利润 6 000
8.应收股利与应付股利的抵销。
借：应付股利 4 200
贷：应收股利 4 200