时间：2023-09-27 01:39:20
（一）第一类：共性类 资产的期末账面价值=资产的期末账面余额-资产减值准备账户期末的累计余额。属于这一类账面价值确定方法的资产主要有：应收账款、存货、持有至到期投资以及长期股权投资等。现举例说明如下：
[例1]中原公司采用应收账款余额百分比法核算坏账损失。根据以往的营业经验、债务单位的财务状况和现金流量情况，并结合当前的市场状况、企业的赊销方针等相关资料，中原公司确定坏账准备的计提比例为6%。2012年1月1日，“坏账准备”账户的余额为156000元（贷方）；2012年12月31日，“应收账款”账户的余额为2000000元。2012年度发生了如下相关业务。（1）4月20日，收回2011年度核销的坏账80000元，存入银行。（2）10月8日，因一客户破产，有应收账款65000元不能收回，经批准确认为坏账。
要求：根据以上资料确定中原公司“应收账款”2012年末的账面价值。
分析：由上述资产期末账面价值的计算公式可知，资产的期末账面价值取决于两个因素，一是资产的期末账面余额；二是资产减值准备账户期末的累计余额。本例，应收账款2012年末的账面余额为已知2000000元，关键是确定“坏账准备”账户2012年末的累计余额。根据题设资料，2012年4月20日公司会计处理贷记了“坏账准备”账户80000元；10月8日公司会计处理冲减了坏账准备金，即借记了“坏账准备”账户65000元；2012年末公司按企业会计准则应用指南的规定，需对应收账款计提本年度的坏账准备，本年度应计提的坏账准备=2000000×6%-（156600+80000-65000）=-51000（元），说明本年需冲回原多计提的坏账准备51000元，会计处理应借记“坏账准备”账户51000元。由此可计算得出“坏账准备”账户2012年末的累计余额=156000（贷方）+80000（贷方）-65000（借方）-51000（借方）=120000（元），且为贷方余额。
故中原公司“应收账款”2012年末的账面价值=2000000-120000=1880000（元），并列示在中原公司2012年12月31日资产负债表的“应收账款”项目。
[例2]海悦公司2011年1月2日以银行存款400万元向正虹公司进行股权投资，取得正虹公司55%的股份。但由于董事会成员和其他权利等原因，对正虹公司不能进行实质控制，只能产生重大影响，因而海悦公司对该项股权投资采用权益法核算。假设投资当时，正虹公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，海悦公司与正虹公司的会计年度及采用的会计政策相同，双方未发生任何内部交易。海悦公司投资后，产生的相关资料如下：
（1）2011年度正虹公司全年实现净利润200万元；2011年12月31日，正虹公司因持有的一项可供出售金融资产公允价值上升计入资本公积60万元。2011年末，经测试海悦公司该项长期股权投资未发生减值损失。
（2）2012年3月6日正虹公司宣告分派2011年度的现金股利120万元；2012年度正虹公司全年发生净亏损600万元。2012年末，经测试海悦公司该项长期股权投资发生减值损失80万元。
要求：根据以上资料，为海悦公司分别确定该项长期股权投资在2011年末和2012年末的账面价值。
分析：（1）海悦公司2011年1月2日以银行存款400万元对正虹公司进行股权投资时，会计处理借记了“长期股权投资——正虹公司（投资成本）”账户4000000元；正虹公司2011年度实现了净利润200万元，因投资时，正虹公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，故根据长期股权投资准则的规定，正虹公司当年实现的净利润无需进行调整。因而海悦公司可按其持股比例和正虹公司的账面净利润计算确认当年的投资收益110万元（55%×200），同时调增该项长期股权投的账面价值，会计处理应借记“长期股权投资——正虹公司（损益调整 ）”账户1100000元。由题给条件，2011年12月31日，正虹公司因持有的一项可供出售金融资产公允价值上升计入了资本公积60万元，从而增加了正虹公司当年的所有者权益总额60万元。因此，根据权益法的定义，海悦公司应按持股比例分享被投资企业（正虹公司）当年所有者权益的增加额33万元（55%×60），同时调增该项长期股权投资的账面价值，会计处理应借记“长期股权投资——正虹公司（其他权益变动）”账户330000元。而2011年末，经测试海悦公司该项长期股权投资未发生减值损失，故根据前述资产期末账面价值的计算公式，可以确定海悦公司该项长期股权投资2011年末的账面价值=该项“长期股权投资”账户的年末账面余额-0=该项“长期股权投资”账户的年末账面余额=该项“长期股权投资”账户的“投资成本”明细户的借方余额+“损益调整”明细户的借方余额+“其他权益变动”明细户的借方余额=4000000+1100000+330000=5430000（元），并列示在海悦公司2011年12月31日资产负债表的“长期股权投资”项目之中。
（2）因正虹公司2012年3月 6日宣告分派了2011年度的现金股利120万元，故根据长期股权投资准则权益法的规定，投资企业（海悦公司）应按持股比例计算应收取的现金股利66万元（55%×120），同时冲减长期股权投资的账面价值，会计处理应贷记“长期股权投资——正虹公司（损益调整）”账户660000元。又因正虹公司2012年度发生了净亏损600万元，故根据长期股权投资准则权益法的规定，海悦公司应按其持股比例和正虹公司的账面净亏损计算分担当年的投资损失330万元（55%×600），同时调减该项长期股权投资的账面价值（只能调至长期股权投资的账面价值为零为限），会计处理应贷记“长期股权投资——正虹公司（损益调整）”账户3300000元。而2012年末，经测试海悦公司该项长期股权投资发生了减值损失80万元，故海悦公司应对该项长期股权投资计提减值准备80万元，会计处理应贷记“长期股权投资减值准备”账户800000元。由此可以根据前述资产期末账面价值的计算公式，确定海悦公司该项长期股权投资2012年末的账面价值=（5430000―660000―3300000）―800000=670000（元），并列示在海悦公司2012年12月31日资产负债表的“长期股权投资”项目之中。
（二）第二类：公允价值类 资产的期末账面价值=资产的期末公允价值。属于这一类账面价值确定方法的资产主要有：交易性金融资产、可供出售金融资产以及采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产等，因为这类资产按企业会计准则的规定，期末计量的原则是按资产负债表日的公允价值反映。现举例说明如下：
[例3]华南公司2012年4月20日购入某上市公司发行的股票50000股作为交易性金融资产核算，该股票每股市价8元，共支付价款412000元（含已宣告但尚未领取的现金股利12000元），另支付交易费用8000元。华南公司在当年的6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产的账面价值进行调整。有关资料如下：（1）2012年5月20日，华南公司收到最初支付价款中所包含的现金股利12000元。（2）2012年6月30日，该股票的市价为每股10元。（3）至2012年12月31日，华南公司仍持有该交易性金融资产，每股市价为7.5元。
要求：根据以上资料，为华南公司分别确定该项交易性金融资产在2012年6月30日及2012年12月31日的账面价值。
分析：（1）题设条件华南公司2012年4月20日购入某上市公司发行的股票是作为交易性金融资产核算的，会计处理借记了“交易性金融资产——某上市公司股票（成本）”账户400000元（412000―12000，交易费用计入当期投资损益）；2012年5月20日，华南公司收到最初支付价款中所包含的现金股利12000元时，会计处理不影响“交易性金融资产”账户；而2012年6月30日，该股票的市价变为每股10元，因此，华南公司按照期末计量的原则，需要反映该股票公允价值的变动额，以调整持有的交易性金融资产的账面价值。该股票的公允价值变动额=50000×10―400000=100000（元），即与4月20日购入时的入账成本相比是增加了100000元，故会计处理应借记“交易性金融资产——某上市公司股票（公允价值变动）”账户100000元。由此可以确定华南公司该项交易性金融资产在2012年6月30日的账面价值=该项“交易性金融资产”账户的“成本”明细户借方余额+“公允价值变动”明细户的借方发生额=400000+100000=500000（元）=2012年6月30日该项交易性金融资产的公允价值（50000×10），并列示在华南公司2012年6月30日资产负债表的“交易性金融资产”项目之中。
（2）题设条件华南公司在2012年12月31日仍持有该项交易性金融资产，其每股市价变为7.5元，因此，华南公司按照期末计量的原则，同样需要反映该股票公允价值的变动额，以调整持有的交易性金融资产的账面价值。该股票的公允价值变动额=50000×7.5―500000=―125000（元），即与6月30日该股票的账面价值相比反而减少了125000元，故会计处理应贷记“交易性金融资产——某上市公司股票（公允价值变动）”账户125000元。由此可以确定华南公司该项交易性金融资产在2012年12月31日的账面价值=该项交易性金融资产6月30日的账面价值（500000）―该项“交易性金融资产”账户的“公允价值变动”明细户的贷方发生额（125000）=375000（元）=2012年12月31日该项交易性金融资产的公允价值（50000×7.5），并列示在华南公司2012年12月31日资产负债表的“交易性金融资产”项目之中。
（三）第三类：净值或净额类 资产的期末账面价值=资产的原价（或入账成本）―累计折旧（或累计摊销）―资产减值准备账户期末的累计余额。属于这一类账面价值确定方法的资产主要有：固定资产、无形资产以及采用成本模式进行后续计量的投资性房地产等。若该类资产在期末经减值测试未发生减值损失，则该类资产的期末账面价值就是该类资产的净值（或摊余价值），它等于公式的前两项之差[资产的原价（或入账成本）―累计折旧（或累计摊销）]；若该类资产在期末经减值测试发生了减值损失，则该类资产的期末账面价值就是该类资产的净额，它等于该类资产的净值与该类资产减值准备账户期末的累计余额之差，也等于该类资产的期末可收回金额。现举例说明如下：
[例4]华北公司为一家生产性企业，有关固定资产业务的资料如下：（1）2008年12月28日，华北公司购买了一台设备，其入账成本为285000元，在考虑相关因素的基础上，预计该设备的使用寿命为8年，净残值为5000元，采用年限平均法对单项资产计提折旧。（2）2012年12月31日，华北公司发现该台设备存在减值的迹象，于是进行了减值测试并计算确定了该设备的可收回金额为100000元。（3）华北公司该台设备在2012年12月31日以前没有发生减值损失，折旧方法、预计使用寿命、预计净残值没有发生变更。为简化计算过程，假设该公司按年度计提固定资产折旧。
要求：为华北公司分别确定该台设备（固定资产）在2011年12月31日及2012年12月31日的账面价值。
分析：（1）要确定华北公司该台设备（固定资产）在2011年12月31日的账面价值，由上述该类资产期末账面价值的计算公式可知，公式右边的“资产原价（或入账成本）”是已知的，金额为285000元，题给条件华北公司这台设备在2012年12月31日以前没有发生减值损失，则公式右边也就不存在“资产减值准备账户期末的累计余额，”因此，关键是计算确定该台设备2009年至2011年累计计提的折旧额。由题意可得：该台设备2009年至2011年累计计提的折旧额=285000-50008 ×3=35000×3=105000（元），会计处理每年贷记了“累计折旧”账户35000元，故华北公司该台设备（固定资产）在2011年12月31日的账面价值=285000-105000=180000（元），即为该台设备（固定资产）的净值，并列示在华北公司2011年12月31日资产负债表的“固定资产”项目之中。
（2）题设条件2012年12月31日，华北公司发现该台设备存在减值的迹象，并对该台设备进行了减值测试，且计算确定了该设备的可收回金额为100000元，因此，华北公司需要考虑计提固定资产减值准备。而2012年12月31日计提固定资产减值准备之前，该台设备（固定资产）的账面价值=285000-285000-50008 ×4=285000-140000=145000（元），显然，该台设备（固定资产）12月31日的可收回金额低于其12月31日的账面价值，因此，该台设备（固定资产）在2012年12月31日应计提减值准备45000元（145000-100000），会计处理应贷记“固定资产减值准备”账户45000元。由此可以确定该台设备（固定资产）在2012年12月31日的账面价值=285000-140000-45000=100000（元），即为该台设备（固定资产）的净额，它也等于该台设备（固定资产）在2012年12月31日的可收回金额，并列示在华北公司2012年12月31日资产负债表的“固定资产”项目之中。
二、负债账面价值的归类及其确认
（一）第一类：共性类 负债的期末账面价值=负债的期末账面余额。属于这一类账面价值确定方法的负债主要有：短期借款、应付票据（无息）、应付账款、应付职工薪酬、应付利息、应付股利、其他应付款等。因这类负债账面价值的确定方法比较简单，故在此就不举例说明。
（二）第二类：加息类 负债的期末账面价值=负债的入账价值+每期的应计利息。属于这一类账面价值确定方法的负债主要有：应付票据（带息）等。现举例说明如下：
[例5]长江公司（一般纳税人）2012年8月1日从M企业购入价值为120000元，增值税进项税额为20400元的材料一批，该批材料到达并已验收入库，公司开出一张面值为140400元、期限3个月、票面年利率为6%的商业承兑汇票。长江公司原材料按实际成本计价核算。
要求：为长江公司确定2012年10月31日该应付票据的账面价值。
分析：由题意可知，长江公司购入该批材料开出的是一张带息的商业承兑汇票，该应付票据在2012年8月1日的入账价值=该批材料采购的实际成本+应支付的增值税进项税额=120000+20400=140400（元）=该应付票据的面值，会计处理应贷记“应付票据——M企业”账户140400元。同时，由于该票据是带息的商业承兑汇票，所以需要在付款期限内的每个月末计算应付的利息，每月应付的利息=140400×6%×112 =702（元），会计处理在每个月末一方面应将应付的利息费用入计“财务费用”账户，另一方面还应调增“应付票据”的账面价值，贷记“应付票据——M企业”账户702元。因此，至2012年10月31日该应付票据的应付利息总额=702×3=2，106（元）。由此根据上述负债期末账面价值的计算公式，可以确定长江公司2012年10月31日该应付票据的账面价值=140400+2106=142506（元），并列示在长江公司2012年10月31日资产负债表的“应付票据”项目之中。
（三）第三类：摊余成本类 负债的期末账面价值=负债的期末摊余成本。属于这一类账面价值确定方法的负债主要有：长期借款、应付债券等。现举例说明如下：
[例6]长海公司2012年9月1日实际从某投资公司取得一笔3年期长期借款1900000元，用于本单位的基建工程，但借款合同载明的借款本金为2000000元，年利率8%，按单利计算，每年8月31日付息一次，2015年8月31日到期归还本金。该项借款的实际利率为10%。假设长海公司没有其它借款费用。
要求：为长海公司确定2012年12月31日该项长期借款的账面价值。
分析：由题意可知，长海公司从某投资公司借入的该项借款是一笔分期付息、到期还本的折价长期借款，2012年9月1日，长海公司会计处理应在借方借记“银行存款”账户1900000元、“长期借款——利息调整”账户100000元，贷方贷记“长期借款——本金”账户2000000元。由此我们可能确定2012年9月1日该项长期借款的期初账面价值（或期初摊余成本）=该项长期借款“本金”明细户的贷方发生额（2000000）―该项长期借款“利息调整”明细户的借方发生额（100000）=1900000（元）。2012年12月31日，长海公司需计算该项长期借款本年的利息费用、摊销的折价，并作出会计处理。本年的利息费用=期初摊余成本×实际利率=1900000×10%×412 ≈63333.33（元），本年摊销的折价=本年的应付利息-本年的利息费用=2000000×8%×412-63333.33=53333.33-63333.33=-10000（元），会计处理应借记“在建工程”账户63333.33元，贷记“长期借款——利息调整”账户10000元、“应付利息”账户53333.33元。由此可以确定长海公司2012年12月31日该项长期借款的账面价值=2012年9月1日该项长期借款的期初账面价值（或期初摊余成本）（1900000）+该项长期借款“利息调整”明细户的贷方发生额（10000）=1910000（元）=该项长期借款2012年12月31日的摊余成本（期末摊余成本=期初摊余成本+本期摊销的折价），并列示在长海公司2012年12月31日资产负债表的“长期借款”项目之中。依次类推，还可以确定该项长期借款在2013年12月31日、2014年12月31日的账面价值。
参考文献：
[1]王善平、汤健、刘天雄主编：《中级财务会计学》（第三版），湖南人民出版社2008年版。
关键词：企业合并 长期股权投资 账面价值 处理方法
长期股权投资的具体定义是指企业的投资者通过合法权利获得被投资者的股份，然而一个企业作为投资的一方则是针对其他单位的一个股权的投资，不只是获得股份而已，在法律规定的内容里，是可以长期拥有的，并且可以通过股权的投资从而达到对投资单位的一个控制作用，也或者是为了减少投资的风险等问题而建立的一个长期合作的关系，一达到降低投资的风险，那么长期股权投资的价值是什么呢，这一点值得我们共同思考！
一、企业合并跟长期股权投资的关系
在新出台的企业合并准则中规定，企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或事项。企业的合并又可以分为在同一控制下的企业的合并以及在不同一企业控制下的合并。并且还指出了企业合并的一些基本方式，主要包括吸收合并、控股合并以及新设合并等基本的3种形式。
在企业合并后，如果是遵循的控股合并方式，那么被合并的一方依然具有其之前独立的法人资格，并且有权利继续经营管理，合并方或者购买企业的一方需要明确被合并方需要的投资方向。
但是如果被合并或者被收购的一方是在被合并或者被购买后失去了原有的法人资格，并且变成了合并方或者购买方的一个下属子公司，那么这种方式则是吸收合并的方式。这是方式被合并或者被收购的一方不仅是自己原有的资产变为收购合并方，而且自身的负债也会一并成为购买方的负债，跟自身将不再有独立的关系。合并的双方在合并后均被取消法人的资格，并且需要重新注册公司，合并之前各方的一切财产将会成为新公司所有，个人不再享有。
二、企业合并会计处理方法
购买是一个甲乙双方自愿的原则进行的活动，买卖双方在符合法律规定，不影响他人的前提下的一种合理的交易方式，但是放到整个大背景下，购买不仅仅只是买卖那么简单的交易方式，同时它也是作为大企业之间合作的平台存在着。在国际会计准则中规定购买是一种通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（购买企业）获得对另一个企业（被购企业）净资产的控制权和经营权的企业合并形式。”但是在这种大的竞争环境下，权益结合只是为了企业合并过程中国，确保每个合并的股东可以联合控制，享有更加全面的权利，确保其自身的利益，减少投资风险的存在。因此这个领域中，不存在完全的购买方，仅仅只是一个交易的平台。在明文规定中明确指出购买法的实质就是讨价还价的公平交易。而作为权益结合法的实质则是抛开购买的一种权益结合。权益法比较适用于合并换股，通俗的解释就是说，一家企业要想用自己的股份去换另一家的股份，这种现象是被允许的，而且合并以后企业本身的所有权并不会受到影响。
（一）企业会计准则在我国的规定
在我国企业会计准则规定中，对于企业合并中对于购买法跟权益法并没有做明确的文字规定，没有有利的文字语言可作参考，但是在会计准则中明确规定了企业合并的具体操作内容，以及新的分类方法，也就是说确定了在不是同一家企业控制而进行合并的企业可以使用购买法，同一家企业控制下的合并则使用权益法处理出现的问题。
企业进行合并以后，作为合并一方可以通过支付现金或者转让非现金的资产，以及承担债务的方式来对整个并购做出调整。作为合并方的长期股权投资的初始资金则是来源于在合并当日所获得的别合并一方所拥有的权益账面价值的份额。长期股权投资初始投资成本与支付的 现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，调整资本公积；资本公积不能用于冲减的，则用来作为收益存在。由此可以看出，在同一企业控制下进行的合并，通常是将合并当日取得的被合并一方所拥有的权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，但是在非统一企业合并下的企业合并，则是将整个合并的成本（公允价值）作为整个合并后期的长期的股权投资的初始投资成本。
（二）后续问题处理
收购企业在对被收购企业进行长期头股权投资时，一般情况下采用成本的核算方法。企业对此实行的控制就是赋予了企业一个合理的理由，使其具有对企业的财务以及企业的经营策略有决定权，并且可以根据企业的相关活动获取相应的利益。所以说在企业合并完成以后，长期股权投资的后续问题需要按照成本法来计量。但是在这个过程中，作为长期股权的投资者应该明确最初的投资成本，按照最初的成本计价。在这个过程中，被投资的子公司在宣告分派的利润或者是现金股利是，都要明确的归结为是当前的投资收益。投资企业一方需要针对子公司的投资收益进行确认，但是这部分收益知识包括被投资子公司在接受正常的投资后所产生的累计利润的分配。如果出现收入的利润大于了上述所说的，那么将作为初始的投资成本的收回处理。
1、投资第一年用公式表示如下
应获得的收益份额=获得投资后所在投资公司最后获得的净利润*持股比例，如果最后的收益份额超过了应该获得的收益那么，超过的部分将会作为初始投资成本的回收，以此来将投资的账面价值减少，这笔资金在性质上不属于利润的处理而是作为投资的返还。
2、投资第二年开始应获得的现金股份，有如下公式表示
投资成本被冲减的金额=（累积获得的现金股利-累积应享有的收益份额）-累积已冲减的投资成本，应确认投资收益的金额=当年获得的现金股利-应冲减投资成本的金额
（注：累积确认的投资收益，必定不能大于累积获得的现金股利）。
（三）依照权益法的规定对合并报表进行调整
企业合并后，作为被合并的子公司，也享有企业对其的投资。在企业对其投资的财务报表中，因为在合并后，被合并公司的财产以及债务等问题都归合并方所有，因此在财务报表上，会将这些实质性的作出规定，体现在合并财务报表中，维护自身的权益法，也因此在制作合并报表时应该将成本法转换为权益法。但是涉及到成本法跟权益法的转换，这个过程中出现的问题，要考虑的问题也就随之增多了，而且情况也会变得比较复杂，所以这就需要采取一个适当的方法来提高转换的效率。
三、结束语
总而言之，新形势下的长期股权投资，涉及到的基本原则也时刻更新中，而且长期股权投资、金融工具的确认和计量也随着企业合并不断地交换、更新中，所以在企业合并过程中，长期股权的投资方也要时刻不停的接受新的消息，来确保相关工作的正确实施。在长期股权投资过程中保持警觉性，不断的自我反省，深刻的认识到投资的风险并不断地改进方法策略，保持本身特有的优势地位。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解[M].人民出版社，2007
[2]陈信元. 我国上市公司换股合并的会计方法选择：案例分析与现实思考[J].会计研究，2001（5）：9- 17
[3]池巧珠，陈斌.经济后果视角下的企业合并会计处理方法的选择[J].会计之友，2008（12）：109- 110
[4]张川. 企业合并权益结合法在我国的拓展[J].财会月刊（综合），2007（9）：11- 12.
[5]财政部.国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税[2009]59 号）[S]
一、公允价值与账面价值的边界离合
非货币性资产如果放弃货币计量的中介行为，便发展成为同类非货币性资产交换和不同类非货币性资产交换两个方面，这两个方面资产之间的交换多采用公允价值作为入账价值，而公允价值与资产原账面价值之间的相互关系就显得更加重要。
对于公允价值的定义，美国、加拿大、国际会计准则、澳大利亚、英国及其它国家和地区的表达虽不尽相同，但都指明公允价值不是企业在强制性交易、清算式拍卖中成交的金额，是双方自愿、公平交易下的对等价值，所以两者的边界相离就十分明显。在法国，实务中往往以公允价值为计量标准，然而，在以非货币性资产取得股权时，为避免对利得征税，接受方通常是按所放弃资产的账面价值来核算收取的股权。美国会计准则对股票股利交换时规定：“投资方不进行会计处理，更改每股账面价值”。另外对于不涉及补价情况下的同类非货币性交换的会计处理可以采用以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。美国、加拿大的会计准则和国际会计准则都是这样规定的，我国《企业会计准则-非货币性交易》也作了同样规定，对不涉及补价情况下的同类非货币性资产的会计处理为：“同类非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值。”对于涉及补价情况下的同类非货币资产交换的会计处理，美国、加拿大、国际会计准则都对支付补价的企业作出规定是“应按支付的补价加上让渡的非货币性资产的账面金额来确认收到的资产”。我国会计准则也规定“支付补价的，应以换出资产账面价值与补价之和作为换入资产的入账价值。但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值应以换出资产公允价值与补价之和作为换入资产入账价值。”要求一般情况下以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，主要是因为同类非货币性资产相交换时，仅仅是所持非货币性资产的实物发生变化，账面价值比较可靠。由此可见公允价值与资产的账面价值也存在边界相合现象，而且在多个地方都有表示。
在不同类非货币性资产交换中，美国、加拿大、国际会计准则、法国、澳大利亚均以公允价值作为交易资产的计量标准，同时确认非货币性交易的利润和损失，这种利润和损失都是公允价值与原资产账面价值差异形成的。最特殊的则属于德国，在非货币性交易中取得的固定资产成本，应根据交换项目的账面价值确定，不确认交换上的任何利润和损失，因此公允价值与账面价值之间的边界离合同时存在，并相互转换。
二、公允价值与市价的边界离合
从一般的交换行为理解，资产的公允价值就是资产在市场上公平交易的市场价值。而交换资产的公允价值的确定并不是以账面价值为基础，而是以市场价值为基础，根据交易双方协调、综合评价来计量并确定。非货币性资产公允价值的确定原则中规定，如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产的类似资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。因此公允价值的边界相合就理所当然了，特别是有价证券，如股票、债券的公允价值都是以现行市价来确定的。然而公允价值与市价又是相互分离的，实际上即使是在货币性交易过程中，资产交易价格采用的公允价值也并不一定是当时的市价。在非货币性资产交易中，公允价值往往表示在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或抵偿债务的金额，而并不一定是市场价格的真实体现。一般来讲，公允价值可以是原资产的账面价值，也可以是双方协议价，同时还可能是某一资产在公开市场交易时的市场交换允许价，这种价格可能因时间的推移随时变动，也可能因交易双方的谈判而增加其价值的多变性，从而使市价与公允价值存在着边界相离的现象。
非货币性资产交易中公允价值与市价边界相离还表现在非货币性交易是建立在资产交换或债务清偿资产中的价值实现。如果被交换资产能以市场价格转让或出售，那么非货币性交易就成为货币性交易，公允价值就直接体现为市场价值，而往往由于市场价值难以实现，只有采用非货币性资产交换，并以公允价值来实现交换。正如马克思所言：“产品交换者实际关心的问题，首先是他用自己的产品能换取多少别人的产品，就是说，产品按什么样的比例交换。”这种比例可能是交换者所关心的公允价值，而不一定是市场价格。在资产交换过程中，将来更多的企业会采用资产未来价值的现值来计算公允价值，而不只是简单的按市价来确认。如固定资产、无形资产、长期投资的交换就可能采用现值的方式。由此可见公允价值与市场价格存在明显的边界相离。
三、交换损益是边界相离的价值体现
在非货币性交易中，由于各种价值形式存在边界离合，因此交换损益现象成为非货币性交易中会计核算的主要内容之一，而交换损益的产生实际上体现着交换资产价值形态的边界相离，这种现象从以下几个方面可以体现出来。
1.在同类非货币性资产交换中，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额确认为当期损失。这种现象产生于同类非货币性资产交换，一般规定以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，则以换出资产的公允价值作为换入资产的价值，因而形成损失。这种损失是公允价值与账面价值边界相离的价值体现。
现行会计准则对以应收债权抵偿债务的会计核算问题没有作出明确的规定，但现行的《企业会计制度》则对在资产交换业务中涉及应收债权的处理作了如下规定：企业在资产交换中，如果换入的资产中涉及应收款项的，应当分别按以下情况进行处理，即：
1.企业以一项或多项资产换入的应收款项，应按照换出资产的账面价值作为换入应收款项的入账价值。如果换入的应收款项的原账面价值大于换出资产的账面价值，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入应收款项的入账价值大于换出资产账面价值的差额，作为坏账准备。
2.企业以一项资产同时换入应收款项和其他多项资产，或者以多项资产换入应收款项和其他多项资产的，应当按照换入应收款项的原账面价值作为换入应收款项的入账价值，换入除应收款项外的各项其他资产的入账价值，按照换入的各项其他资产的公允价值与换入的其他资产的公允价值总额的比例，对换出全部资产的账面价值总额加上应支付的相关税费，减去换入的应收款项入账价值后的余额进行分配，并按分配价值作为其换入的各项其他资产的入账价值。
涉及补价的，如收到的补价小于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价先冲减换出应收款项的账面价值后，再按上述原则进行处理；如收到的补价大于换出应收款项账面价值的，应将收到的补价首先冲减换出应收款项的账面价值，再按非货币性交易的原则进行处理。
对上述规定可作如下概括：虽然“应收债权”属于货币性资产，但是对于涉及应收债权的资产交换业务一律不作为货币性交易进行处理，而是将应收债权视同非货币性资产，并按照非货币性交易的核算原则和规定进行处理。
同时，笔者认为上述规定存在以下两个问题需要解决：一是在关于涉及应收债权的资产交换业务中，只对换出应收债权的企业收到补价、换入应收债权的企业支付补价的情况作了说明。但是对换出应收债权的企业支付补价、换入应收债权的企业收到补价的情况却没有涉及。二是换出应收债权如果不是以所对应的特定债务人所认可的并应向其索取的金额入账，那么无论是以换出资产的账面价值，还是以换入应收债权的原账面价值（即换入应收债权的原账面余额减去原已计提的相关坏账准备后的净额）来确定的入账价值究竟说明了什么？是否能被相关债务人所承认？是否还有什么真正的实际意义？笔者认为，这是现行会计制度中关于涉及应收债权的资产交换业务的核算规定中所存在的最大的问题，也是最不合理的地方。
本人认为，企业换入的或在债务重组中受让的应收债权，其入账金额应以能够证明该换入债权得以合法成立并作为当初确认和计量该笔应收债权依据的原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证（包括债务重组协议）中所列明的应收金额为准。并且换出该应收债权的企业应将有关证明该债权的原始发票、合同、协议和其他有关凭证一同移交给换入该应收债权的企业，作为换入债权企业今后向相关债务人行使索偿权的合法依据。但是必须说明的是，原始交易发票、合同、协议或其他有关原始凭证中所列明的换入或受让债权的应收金额，只是相关债务人应予以清偿的最大值，而不一定就是将来可实际收回的金额。当预计企业换入或受让的应收债权的将来可收回金额小于其账面应收的金额时，应该合理估计可能发生的坏账损失，并对其计提必要的坏账准备。
（二）
下面，根据现行会计准则和会计制度中已确定的基本原则和规定，对在债务重组中债务人以应收债权清偿债务的问题，提出以下会计处理建议。
1.债务人的会计处理。以应收债权清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权（即借记应收债权已计提的坏账准备，贷记收债权的账面余额，下同），按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值后的金额确认为“营业外支出-债务重组损失”或“资本公积-其他资本公积”。
债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债务人应按重组债务账面余额转销债务，按应收债权的账面价值结转债权，按其他非货币性资产的账面价值结转资产（即借记其他非货币性资产已计提的减值准备，贷记其他非货币性资产的账面余额），按应支付的相关税费（包括抵债存货应交的增值税销项税额）贷记“银行存款”或“应交税金”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，将重组债务账面余额加上收到的补价或减去支付的补价，再扣除应收债权账面价值、其他非货币性资产账面价值和应支付的相关税费后的金额确认为“营业外支出-债务重组损失”或“资本公积-其他资本公积”。
2.债权人的会计处理。以应收债权清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权（即借记重组债权已计提的坏账准备，贷记重组债权的账面余额，下同），按受让债权（即债务人用来抵债的应收债权）的应收金额（即应向相关债务人索取的金额）确认应收债权，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额大于受让债权入账金额时，将其差额确认为“营业外支出-债务重组损失”。当重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价的金额小于受让债权入账金额时，将其差额确认为“坏账准备”（即贷记“坏账准备”科目）。
债务人以应收债权和其他非货币性资产清偿债务的，债权人应按重组债权的账面价值结转债权，按受让债权的应收金额（即应索取金额）确认应收债权。按所接受的存货可抵扣的增值税进项税额借记“应交税金”科目，按所接受的投资已宣告但尚未领取的现金股利借记“应收股利”科目，按所接受的投资已到付息期但尚未领取的债券利息借记“应收利息”科目，按收到或支付的现金补价借记或贷记“银行存款”科目，按支付的相关税费贷记“银行存款”或“应交税金”科目。按重组债权账面价值加上支付的补价或减去收到的补价，再加上支付的相关税费，然后再分别扣除受让应收债权的入账金额、接受存货可抵扣的增值税进项税额、接受投资所确认的应收股利和应收利息后的余额，作为所接受的其他非货币性资产的入账价值。
一、有条件的使用公允价值
新准则规定“非货币性资产交换，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。”这使得企业在处理该种交易时有两种情况：当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，通过“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；当非货币性资产交易不具有商业实质或者换入或者换出资产公允价值不能可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。而旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。在涉及补价的非货币易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。
与旧准则相比，为了防止上市公司利用对换入、换出资产公允价值的确定操纵非货币易所产生的利润，新准则借鉴国际会计准则，增加了商业实质的判断。所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。
例1：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产使用寿命相同，但在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额不同，或者是现金总额相同但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显小于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。该项交易具有商业实质，若两项无形资产的公允价值可以可靠计量，该企业可以以公允价值作为专利技术的入账价值基础。
新准则有条件的使用了公允价值的概念，交易资产的入账价值可有效的反映当前市场对该资产的估计，以该价值入账既有利于企业本身的经营决策，又有利于投资者或其他相关报表使用者对企业的价值进行评价。
二、新准则与旧准则会计处理的差异
（一）在不涉及补价的条件下。新准则若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值得差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费
若以账面价值计价，则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下账面价值计价结果一样。
例2：A公司以其不再用的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元（未计提减值准备），公允价值为110万元，为此交换，A公司以银行存款支付了清理费用1万元；B公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已计提折旧30万元，公允价值110万元。假设A公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。
旧准则下的会计处理：
A公司的会计处理：
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝100＋1＝101（万元）
借：固定资产―货运汽车101万元
贷：固定资产清理101万元
新准则下的会计处理：
先判断出该非货币性资产交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，则该项交易以公允价值作为计量基础。
（1）将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理100万元
累计折旧20万元
贷：固定资产120万元
（2）支付清理费用：
借：固定资产清理1万元
贷：银行存款1万元
（3）换入货运汽车的入账价值＝110＋1＝111（万元）
借：固定资产―货运汽车111万元
贷：固定资产清理101万元
营业外收入10万元
（二）在涉及补价的条件下
1、支付补价的条件下。新准则按照公允价值计量的情况，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
所得结果与新准则下以账面价值计价结果一样。
2、收到补价的条件。新准则在按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费减去补价，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值和应支付的税费减去补价，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
旧准则以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。相应的公式为：
收到的补价中应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价÷换出资产的公允价值）×应支付的相关税费
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应支付的收益）＋应支付的相关税费
旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简洁。
例3：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已计提折旧为50万元，已计提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到的车床作为固定资产核算，乙公司获得的专利权作为无形资产核算。
由于涉及补价，首先判断是否属于非货币性资产交易。
甲公司收到补价：30÷450＝6.67%
乙公司支付补价：30÷（30＋420）＝6.67
通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币易。
旧准则下的会计处理：
对收到补价的甲公司，应确认部分损益：
应确认的收益＝（1－换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30－（补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加450×5）=1.83（万元）
甲公司换入车床的入账价值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床394.33万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税金―应交营业税22.5万元
营业外收入―非货币易收益1.83万元
乙公司的会计处理：
借：固定资产清理 420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理31.2万元
贷：银行存款31.2万元
借：无形资产451.2万元
贷：固定资产清理451.2万元
新会计准则下的账务处理：
该交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，应以公允价值作为计量基础。
甲公司换入车床的入账价值＝450－30＋450×5%＝442.5（万元）
乙公司换入专利权的入账价值＝420＋30＝450（万元）
甲公司的会计处理：
借：固定资产―车床442.5万元
银行存款30万元
贷：无形资产400万元
应交税费―应交营业税22.5万元
营业外收入50万元
乙公司的会计处理
借：固定资产清理420万元
累计折旧50万元
固定资产减值准备30万元
贷：固定资产500万元
借：固定资产清理1.2万元
贷：银行存款1.2万元
借：无形资产450万元
营业外支出1.2万元
贷：固定资产清理 418.8万元
银行存款30万
三、非货币性资产交换使用公允价值的不足及对策
有条件的运用公允价值作为换入、换出资产入账价值基础，有利于反映交易的实质，但由于公允价值的特点是在没有真实交易的条件下，对意欲进行的现行交易的价格进行估价，这就带有一定的主观判断性。反映公允价值估计质量高低程度分为三个类别：1、具有活跃市场资产或负债的报价信息；2、如果缺乏活跃市场的报价，公允价值应使用活跃市场上相似资产或负债的报价进行估计；3、如果既不能进行公允价值的一级估计，二级估计的差异又不能客观确定，那就使用三级估计，即采用与市场法、收益法或成本法中一种方法要求相符的评估技术。有些企业特别是上市公司便可以利用准则给予会计人员主观判断的权利对该交易进行操纵。例如，甲公司和乙公司平时有业务上的往来，但又不具有关联方关系，今年甲公司与乙公司商量进行一次非货币性资产交换，若甲公司换出的一项无形资产账面价值为1100万元，甲公司运用三级估计得出其公允价值为1110万元，仅有10万元的差异，但这10万元的营业外收入使得甲公司当年由亏损转为了盈利。审计人员可能很难找出证据证明该项交易不符合要求，或者在重要性方面就给予了忽略，这就会影响报表使用者的判断。
资产账面余额就是资产的历史成本,而资产账面价值是资产账面余额扣除了累计折旧、累计摊销以及减值准备等金额后的净额。资产账面余额与资产账面价值可能相等,也可能不相等。(1)资产账面价值与资产账面余额相等。比如,银行存款账面余额与账面价值相等;库存现金的账面余额与账面价值相等。(2)资产账面价值与账面余额不等。资产账面价值与资产余额不等,主要居于三个原因:一是资产因使用发生了价值减损,二是资产发生了减值,三是考虑了货币的时间价值。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表1。
[例1]说明长期应收款账面价值与账面余额的关系
甲公司2011年1月1日销售一台大型设备给乙公司,售价为3000万元,分别在2011~2012年末等额收取。按照税法规定,在约定收款日期按约定的收款金额开出增值税专用发票,并收取增值税税款;该设备的成本为1600万元。则2011年1月1日确认的收入为长期应收款的现值,假设折现率为6%。甲公司账务处理如下(单位:万元):
(1)2011年1月1日销售时
长期应收款现值=1000÷(1+6%)+1000÷(1+6%)2+1000÷(1+6%)3=943.4+890+839.62=2673.02(万元)。
长期应收款3000万元与收入2673.02万元之间的差额326.98万元计入“未实现融资收益”,相当于在销售日甲公司为乙公司代垫资金2673.02万元,按市场利率6%收取利息,三年应收利息为326.98万元。
借:长期应收款(本+息)3000
贷:主营业务收入(本金)2673.02
未实现融资收益(利息)326.98
借:主营业务成本1600
贷:库存商品1600
(2)2011年12月31日
收取货款
借:银行存款1170
贷:长期应收款1000
应交税费——应交增值税(销项税额)170
确认2011年利息收入
借:未实现融资收益 160.38
贷:财务费用(利息收入)160.38
各年利息收入计算过程见表2。
2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额(3000-1000)-未实现融资收益(326.98-160.38)=2000-166.6=1833.4(万元)。
假设2011年末该长期应收款计提坏账准备100万元,则2011年12月31日长期应收款账面价值=长期应收款账面余额2000-未实现融资收益166.6-坏账准备100=1733.4(万元)。
二、负债账面余额与账面价值的区别
负债账面余额就是负债账户的账面余额,在一般情况下,负债账面价值与负债账面余额相等,比如应付账款账面价值等于其账面余额。但是,在考虑了货币时间价值后,负债账面价值不等于账面余额。常见的账面价值与账面余额不等的情形归纳如表3。
[例2]说明长期应付款账面价值与账面余额的关系。
甲公司2011年1月1日从乙公司购入大型机器作为固定资产使用,该机器已收到。购货合同约定,大型机器的总价款为1000万元,分3年支付, 2011年12月31日支付500万元,2012年12月31日支付300万元,2013年12月31日支付200万元。按照约定付款日期支付增值税;假定折现率为6%。则甲公司账务处理如下(单位:万元):
(1)2011年1月1日
计算总价款的现值作为固定资产入账价值
2011年1月1日的现值=500÷(1+6%)+300÷(1+6%)2+200÷(1+6%)3=471.70+267.00+167.92=906.62(万元)
总价款与现值之间的差额作为未确认融资费用,即未确认融资费用=总价款1000-现值906.62=93.38(万元)。
借:固定资产(本) 906.62
未确认融资费用(息) 93.38
贷:长期应付款(本+息)1000
(2)2011年12月31日
支付货款
借:长期应付款(本+息)500
应交税费——应交增值税(进项税额)85
贷:银行存款585
确认2011年利息费用
借:财务费用 54.39
贷:未确认融资费用54.39
各年利息费用计算过程见表4。
2011年12月31日长期应付款账面价值=长期应付款账面余额(1000-500)-未确认融资费用(93.38-54.39) =500-38.99=461.01(万元)。
[例3]说明应付职工薪酬账面价值与账面余额的关系。
翠花是甲公司的一名员工,在2010年12月31日内部退休,将于2015年12月31日正式退休。假设在每年年末甲公司应支付翠花内退工资和福利5万元,并假定折现率为6%。则甲公司会计处理如下(单位:万元):
(1)2010年12月31日
应付职工薪酬现值=5÷(1+6%)+5÷(1+6%)2+5÷(1+6%)3+5÷(1+6%)4+5÷(1+6%)5=4.72+4.45+4.20+3.96+3.74=21.07(万元)。
借:管理费用 21.07
未确认融资费用 3.93
贷:应付职工薪酬25
2010年12月31日应付职工薪酬期末账面价值=应付职工薪酬账面余额25-未确认融资费用3.93=21.07(万元),在2010年年末资产负债表中,应列示应付职工薪酬21.07万元。
(2)2011年12月31日
支付内退工资和福利
借:应付职工薪酬5
贷:银行存款5
确认2011年利息费用
借:财务费用 1.26
贷:未确认融资费用1.26
各年利息费用计算过程如表5。
计算应付职工薪酬账面价值
2011年12月31日应付职工薪酬账面价值=应付职工薪酬账面余额(25-5)-未确认融资费用(3.93-1.26)=20-2.67=17.33(万元)。
其余各年略。
三、各种资产盘盈、盘亏的会计处理区别
资产在使用或存储过程中,有时会发生盘盈和盘亏。盘盈、盘亏的会计处理方法归纳如表6所示。
四、土地使用权的会计处理
实际上，币值不变的假设只是一个相对性的假设，因为现行的会计制度，对会计要素的账面价值与实际价值不符的问题给予了充分的重视，对如何进行会计账面的调整也有一些基本原则和成熟的处理方式，笔者归纳总结主要有以下七个方面：
1、客观原则与方式
客观原则既是会计核算也是会计账面价值调整的基本原则。客观原则要求会计账面价值要尽可能地与企业实际财务状况和经营成果相一致，如果二者不一致时，应依相关的会计法规对会计账面价值进行调整。如当遇到严重的通货膨胀、企业经营条件发生重大变化。国家政策的重大调整及发现会计账实严重不符的情况下，应依法对会计账面价值进行调整。依据客观性原则对会计账面价值调整的方式主要有：①折旧法。固定资产折旧即为对固定资产的账面价值的例行性调整，使固定资产的账面价值与其实际价值相符。②复核法。按现行会计制度规定，应定期或不定期对企业拥有的各种资产、负债及权益进行复核，如发现账实不复应及时地对账面价值进行调整。③追溯法。对由于国家会计政策等的变更而造成会计账面价值与实际财务状况二者不一致时，按照交易事项或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整，即应当计算会计政策变更的累计影响数，并相应调整变更年度的期末价值以及会计报表的相关项目。
2、预测原则与方式
预测原则即对各种会计要素由于各种原因有可能导致其账面价值与实际价值不符，可以预先估计或测算，并根据估算的结果对会计账面价值进行调整。依照预计原则对账面价值进行调整的主要方式有：①预计法。如企业对各种资产的使用寿命、生产能力、消耗方式，预期效益及残值等均要依法进行科学合理的预计，并以此作为会计核算及账面调整的主要依据之一。②估计法或估算法。按照国际会计准则委员会(IASIO.11)的规定：财务报表中确认的或有损失的金额，可以根据或有项目可能造成损失的范围的有关资料进行估计。又如按企业会计准则规定，对项目投资中的风险成本的估计，对企业或有负债(或有成本)的估计等都可以作为会计账面价值调整的重要依据。会计准则还明确规定：有确凿证据表明账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对账面价值进行调整。③测试法，现行会计制度规定：因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论其是否存在减值迹象，每年都应进行减值测试。并根据减值测试确认的资产损失调整相关资产的账面价值。
3、谨慎原则及方式
谨慎原则要求企业在进行会计账面价值调整时，应保持应有的谨慎，尽可能的使账面价值与企业实际财务状况和成果保持一致，不应高估资产或者收益，低估负债或者费用。依谨慎原则对会计账面价值进行调整的主要方式有：①比较法。又称孰高(孰低)法。如对于资产、投资、权益等账面价值的调整在其成本与市价之间，成本与可变现值之间，账面价值与可收回金额之间取最低者，而对在企业资产的出售净价与预期从该资产的持有和投资到期处置中形成的预计现金流量的现值两者之间取较高者作为账面价值调整的依据。②冲减法又称减值准备法，即对资产、负债、成本等可以预先通过预计或测算的结果，提出相应的准备金，当实际资产负债、成本等高于账面价值时，用冲减相应准备金的方式对会计账面价值进行调整。
4、公允原则
即公允价值原则。要求在处理账面价值与实际规格状况不一致时，应该按照熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额对会计账面价值进行调整。
运用公允价值原则对会计账面价值调整的主要方式有：①市价法。是指将资产和负债的市场价格作为其公允价值的方法。因为市场价格，一般被认为是对资产的负债的公允价值最好的反映。一个公开市场上的价格，经常是公允的和可接受的，对于某些资产或负债的市场价格也是容易得到的。②类似项目法。是指在找不到所计量的资产或负债的市场价格的情况下的一种替代方法。是通过参考类似项目的市场价格来确定所计量项目的公允价值的一种方法。这种方法的运用需特制注意类似项目的确定，确保类似项目与所计量的项目具有相同的现金流量形式，且对于经济状况的反应也是相似的。③估价技术法。是当一项资产或负债不存在或只有很少的市场价格信息时，采用一定的估价技术对其资产或负债的公允价值做出估计的方法。由于估价技术的复杂性，因此这种方法也是公允价值方法中难度较大的一种方法。
5、贴现原则与方式
一、交换资产公允价值不对等。发生补价
[例1]M公司以一辆福特汽车与N公司的一辆通用汽车相交换，经分析，该交换具有商业实质，假设整个交换过程中没有发生其他相关税费。
依据新准则的相关规定，M公司与N公司的资产交换具有商业实质，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
M公司换入通用汽车的入账价格＝换出资产公允价值＋支付的补价＝16＋1＝17(万元)
N公司换入福特汽车的入账价格=换出资产公允价值一收到的补价＝17-1＝16(万元)
M公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.5
＝2.5(万元)
N公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝17-13.6
＝3.4(万元)
依据旧准则的相关规定，M公司与N公司只能以账面价值为基础确定换入资产成本，并且只有在发生补价的情况下，收到补价方确认损益。
M公司换入通用汽车的入账价＝换出资产的账面价值＋支付的补价
＝13.5＋1=14.5(万元)
N公司换入福特汽车的入账价＝换出资产的账面价值-补价÷换出资产的公允价值×换出资产的账面价值
＝13.6-1＋17×13.6
＝12.8(万元)
M公司(支付补价方)不确认损益。
N公司(收到补价方)损益额＝补价-补价÷换出资产的公允价值×换出资产的账面价值
＝1-1＋17×13.6
＝0.2(万元)
由此可以看出，在新准则下，M公司和N公司均要确认损益；而在旧准则下，只有收到补价方N公司要确认损益，支付补价方M公司不确认损益。
二、交换资产公允价值对等。不发生补价
假设例1中N公司通用汽车的公允价值为16万元，不发生补价，其他资料不变。
依据新准则的相关规定，M公司与N公司的资产交换具有商业实质，应以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。
M公司换入通用汽车的入账价=换出资产公允价值
＝16(万元)
N公司换入福特汽车的入账价=换出资产公允价值
＝16(万元)
M公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.5
＝2.5(万元)
N公司损益额=换出资产公允价值一换出资产账面价值
＝16-13.6
＝2.4(万元)
按旧准则的相关规定，M公司与N公司只能以账面价值为基础确定换入资产成本，没有发生补价，不确认损益。
M公司换入通用汽车的入账价：换出资产的账面价值
＝13.5(万元)
N公司换人福特汽车的入账价＝换出资产的账面价值
＝13.6(万元)