试论现行准则下的会计职业判断空间及其监管

【摘　要】 文章分析梳理了我国现行准则下的会计职业判断理论空间和现实空间，认为现行准则下的职业判断空间广阔，判断的层次加深难度加大。加强对现行准则下的会计职业判断空间的监管，应完善相关法规制度，强化执业者对具体准则的认知和领悟，进行以多学科融合为基础的会计教育。

【关键词】 会计准则；　会计职业判断空间；　监管建议

会计准则决定了会计职业判断空间的弹性。目前会计准则有规则导向和原则导向两种类型。规则导向的准则具体、复杂，可操作性强，职业判断空间较小，易被规避；原则导向的准则简单、明了，职业判断空间较大，这种类型准则注重对交易实质的判断，强调以专业判断取代机械套用准则，较不容易被精心策划的交易策划和组织设计所规避。我国现行准则与原则导向的国际会计准则已实现实质性趋同。相比较过去的会计准则和制度，现行会计准则原则性表述增多，具体量化标准减少，提供了较大的会计职业判断空间。合理允当对会计职业判断空间的利用与监管是会计准则有效执行的保障。本文试图对现行准则下的会计职业判断空间进行梳理，揭示其特点，并探讨在现行制度环境下如何加强对职业判断空间的监管。

一、会计职业判断空间溯源

会计职业判断是国外会计组织于20世纪60年代提出来的。根据加拿大特许会计师协会研究表明，会计职业判断是在财务报告编制中的决策过程，是建立在会计人员的逻辑分析能力、积累的经验、专业知识，并遵循客观谨慎原则基础上进行的。我国对会计职业判断研究始于20世纪90年代，但一直缺少系统全面的研究，也没有明确公认的会计职业判断的概念界定。大体上形成共识的有：会计职业判断的主体是从事会计工作的会计人员；会计职业判断的基础是会计人员的专业知识和职业经验；会计职业判断包括要与一定标准比较和选择，这一标准通常是会计法律、法规和规章，最直接具体的标准是会计准则和会计制度；会计职业判断针对的是不确定性经济事项或会计事项；会计职业判断是一个分析、选择、裁决和断定的思维过程。因而可以认为：会计职业判断是指会计人员根据会计法律、法规和规章等会计标准，充分考虑企业现实与未来的理财环境和经营特点，运用自身专业知识和职业经验，对会计事项处理和财务报告编报过程作出判别或选择的过程。

会计的不确定性、会计准则的不完备性共同决定了职业判断空间的必然存在。会计学本身不是一门精确计量的学科，从动态上讲，它是一门充满不确定性的科学，是以货币形式反映的价值运动，通过一定的程序和手段来提供相关的信息。会计原则、程序和方法总是和一定的估计和判断相连。会计基本假设的存在需要职业判断。会计原则的运用得益于职业判断。会计确认计量过程离不开职业判断。可以说，会计职业判断是会计的基本特性。作为会计处理公认标准的会计准则的弹性空间的存在是一种必然。同时，会计所面对的是一个不确定的环境。企业的经营环境瞬息万变，企业会计事项的日益复杂，作为对会计行为进行规范与约束的会计准则不可能穷尽所有现实或潜在的交易和事项。准则制定的时滞性也使会计准则落后于经济发展带来的交易形式、结算方式的变化，不能对崭新的业务结构和交易及时做出动态更新和调整。会计准则的这种不完备性和刚性使职业判断空间的存在成为一种必然。此外，难以琢磨的收益与风险权衡在制度外也为会计职业判断留下了广阔的空间。

二、现行准则下的会计职业判断理论空间

现行准则确立资产负债观的核心地位，强调对会计信息相关性与可靠性权衡，突出财务报告的充分披露，会计准则的这些目标理念与精神实质从理论上扩展了会计职业判断的空间，集中反映在以下方面。

（一）会计信息质量特征判断动态性

信息质量特征是对会计信息有效地符合目标的质的规定性。现行准则明确的会计信息质量特征有：相关性、可靠性、可比性、可理解性、及时性、实质重于形式、谨慎性、重要性。其中前五条反映的是对会计行为结果即信息质量的约束，后三条是对会计行为过程的约束，反映的是会计核算的相关原则。是否满足信息质量特征或遵循了相关会计原则？对问题回答的决策和权衡使会计报告判断处于动态变化当中。会计人员面临特定情况时，首先需依赖判断来决定应否适用某项（或某几项）原则、如何正确处理多个原则的优先使用顺序。因为这些信息质量特征有些标准之间存在矛盾，如对“相关性”的追求往往意味着与“可靠性”一定程度的背离。其次在运用具体质量特征标准时需判断运用的“度”有多大。如实质重于形式原则是会计职业判断的最基本的判断标准，其运用贯穿整个会计过程；而谨慎性原则运用则强调适度、合理的谨慎。

（二）会计确认判断复杂性

确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。具体的经济事项不仅要符合某一报表要素的定义，而且必须达到实际确认的标准，才能进入有关账簿和报表。如果某一会计事项具有要素特征模糊或时间上延展到未来等特点，则确认判断过程复杂。资产确认是会计确认的核心。我国《基本准则》将资产定义为“企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产的确认条件是“与该资源有关的经济利益很可能流入企业；该资源的成本或价值能够可靠地计量。”定义明确强调资产是可带来经济利益的资源，即资产可以单独或与其他资产相结合，直接或间接地为企业创造未来现金流量。可以说，能否带来未来现金流量是资产确认的试金石。确认条件强调了经济利益能否流入企业或者能够流入多少的不确定性程度。预计“未来现金流量”、估计“不确定性程度”使资产要素特征模糊，确认判断过程更加复杂。

收益确定是会计的核心问题。传统的收益确定方法采用的是收入费用观，收益计算的关键就转化为收入和费用的确认计量和配比。这种收益概念通常是指来自期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额，并由此形成了以历史成本原则、实现—配比原则和稳健原则为基本特征的收益确定模式。现行准则的收益确定方法是资产负债观的回归，即收益是期初、期末净资产的差额，收益决定就转化为对期初和期末资产和负债的计价。因而现行准则下收益确认判断，资产负债的确认计量（在很大程度上表现为对未来现金流量的预计）成为重中之重。其实，即使在传统会计收益的确定方法中，实现—配比原则、稳健原则等的运用都必然要涉及会计判断，特别是在递延、应计、摊销、分配等会计程序中。