企业重组所得税会计问题探讨

【摘 要】为了鼓励企业重组，降低重组成本。我国有关企业所得税法规规定，以股份支付为主的企业重组可以采用特殊性税务处理方法。本文以资产重组和股权重组为例，探讨了税务处理方法的选择、税务处理方法、计税基础的确定以及具体的会计处理方法等。

【关键词】企业重组；特殊性税务处理；计税基础；会计处理

一、企业收购的类型和支付方式

《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号，以下简称59号文件）企业将企业收购分为两种类型：一是股权收购，二是资产收购，同时将企业收购支付方式区分为两种基本类型：一是股权支付，二是非股权支付。（1）公司收购的两种方式。一是股权收购。股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。二是资产收购。资产收购是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。（2）公司收购的两种支付形式。一是股权支付。收购企业通过发行权益性证券作为支付对价。不包括以第三方股权作为支付对价。二是非股权支付。收购企业以发行权益性证券之外的资产作为支付对价。

二、两种税务处理方式

（1）一般性税务处理方法。一是被收购方应确认股权、资产转让所得或损失；二是收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（2）特殊性税务处理。一是股权收购。当收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。二是资产收购。受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：转让企业取得受让企业股权的计税基础.以被转让资产的原有计税基础确定；受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。上述股权收购和资产收购中交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

三、案例分析（资产收购）

（1）案例资料。A公司将大部分实质性经营资产整体转让给B公司，A公司资产价值为4000万元，公允价值为10000万元，增值6000万元。A公司向B公司定向发行股票900万股，发行价9000万元，另向B公司支付现金1000万元。（2）案例分析。一是税务处理方式的选择问题。本例属于采用股权支付形式收购资产。A公司资产100%转让，超过75%比例；B公司支付股权9000万元，占支付总额的90%，超过85%，符合59号文件第五条和第六条第三项的规定，可以选择特殊性税务处理。二是具体税务处理。根据59号文件第六条第六项规定，重组交易各方按规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。A公司转让资产4000万元，收到1000/10000（即1/10）的现金，相当于变现了1/10的资产，增值额6000万元当中的1/10，为应税所得，要缴纳企业所得税。与非股权支付额1000万元对应的资产转让所得为600万元（10000-4000）×（1000÷10000），需要缴纳企业所得税150万元（600×25%）。而与9000万元股权支付相应的增值5400万元，即（10000-4000）×9000÷10000）暂时不需要缴纳企业所得税，等到B公司将股权对第三方转让时，再补缴股权增值所得税。三是计税基础的确定。根据59号文件第六条第三项的规定，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。A公司转让资产的计税基础为4000万元，被收购后取得现金1000万元，税法确认转让所得600万元，所以，A公司取得的股权的计税基础为3600万元=（4000-1000+600）。B公司受让的资产的计税基础为转让资产的计税基础4000万元再加上非股权现金支付1000万元，即5000万元。四是会计处理。假设A与B属于非同一控制关系。根据合并会计准则、长期股权投资会计准则，会计处理如下：A公司会计处理：借：长期股权投资9000；借：现金1000；贷：资产4000；贷：营业外收入6000。B公司会计处理：借：资产10000；贷：股本900；贷：资本公积8100；贷：现金1000。

四、案例分析（股权收购）

（1）案例资料。甲公司是一家上市公司，乙公司（非上市公司）拟将其所持有的5家子公司的股权（乙公司持股比例均为90%）与甲公司的部分产品进行重组，差额由甲公司向乙公司定向发行股份（100000股）作为支付价款。上述股权收购完成后，乙公司成为甲公司的控股股东，而甲公司拥有了乙公司置入的五家子公司的股权。经评估师评估，交易日甲乙双方交易项目的账面价值和公允价值见下表所示：（单位：万元）

（2）案例分析。这是一个典型的借壳上市的案例，即甲公司通过发行权益性证券取得乙公司长期股权投资。甲公司收购B公司资产（子公司股票），乙公司资产从而借壳上市；乙公司因此持有了甲公司的股权，从而成为了反收购方。因此，乙公司编制合并报表并合并甲公司。（乙公司如果是一个实壳，也可以用自己的资产换取甲公司发行的股票，成为一个控股公司，从而借壳上市）。在这里，乙公司取得甲公司的股权很重要，否则等于B退出了对原子公司的控制，不能借壳上市。一是税务处理方法的选择。从甲公司角度看，该企业重组是一项股权收购，甲公司收购的是乙公司拥有的子公司的股权，又由于甲公司所购买的股权（乙公司资产）均在80%以上，满足特殊性税务处理的条件之一。另外，甲公司支付的对价分别30000的非股份支付和216000万元的股份支付，股份支付金额占交易支付总额的87.80%（216000/246000），满足特殊性税务处理的条件之二，股权支付金额不低于其交易支付总额的85%的规定。因此，甲乙双方都适用于特殊性税务处理，即所谓的免税合并。二是具体税务处理。甲公司除了发行权益性证券，还向乙公司支付了30000万元的非股份资产，应当缴纳企业所得税（30000-10000）×25%=5000。由于甲公司向乙公司支付了30000万元非股份，等于乙公司将30000万元的股权变成了现金，因此，乙公司需要将与30000万元非股份支付对应的股权转让所得缴纳企业所得税。与非股权支付对应的资产转让所得=（246000-68000）×30000/246000；缴纳资产转让所得税=5427万元。三是计税基础的确定。根据59号文件第六条第三项规定，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。甲公司取得的资产（长期股权投资）的计税基础=68000+30000=98000万元；乙公司甲公司取得的长期股权投资的计税基础=（68000-30000）+（246000-68000）×30000/246000=178000×30000/246000万元；乙公司从A公司取得的资产的计税基础=30000万元。四是会计处理。假设A与B属于非同一控制关系。根据合并会计准则、长期股权投资会计准则，会计处理如下：甲公司会计处理：借：长期股权投资246000；贷：股本100000；贷：资产10000；贷：营业外收入20000；贷：资本公积216000。乙公司会计处理：借：长期股权投资216000；借：资产30000；贷：长期股要投资68000；贷：营业外收入178000。

参 考 文 献

[1]俞佳南.浅析重大资产重组中的企业所得税特殊性税务处理[J].财经界.2012（20）