非货币性资产交换认定的探讨

摘要：按非货币性资产交换准则应用指南的规定来认定非货币性资产交换，会出现与其准则中要求相互矛盾的认定结果，本文提出应用指南的规定应忠实地服务于准则的要求，应优先采用换出资产公允价值来认定非货币性资产交换，以有效地避免相互矛盾的认定。

关键词：非货币性资产交换 公允价值 补价

一、引言

对于非货币性资产交换的认定，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（以下简称准则）规定：换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。据此，使用换出资产公允价值来认定非货币性资产交换“有一定的优先级”。但是，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》应用指南（以下简称应用指南）规定：支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为货币性资产交换。此时，认定非货币性资产交换，选择换入资产公允价值或者换出资产公允价值在顺序上“似乎无优先级”。加之，换入资产公允价值不一定等于换出资产公允价值与支付的货币性资产（也称补价）之和，以及换出资产公允价值也不一定等于换入资产公允价值和收到的货币性资产之和，这样根据准则和根据应用指南得出的非货币性资产交换认定的结果就不一定一样。很多会计理论与实务工作者往往没能将准则及应用指南中相关的规定做相对照的理解，也没有贯彻应用指南的规定忠实地服务于准则的要求，这样按照准则还是按照应用指南来认定非货币性资产交换有时就会出现相互矛盾的现象，目前许多的教科书（包括注册会计师全国统一考试辅导教材）均没能注意到这一问题并很好地加以解决，本文拟讨论之。

二、举例说明

在涉及补价的情况下，企业选择换出资产公允价值还是选择换入资产公允价值来认定非货币性资产交换，共有三种情形。第一种情形：换入资产公允价值=换出资产公允价值+支付的补价，或换出资产公允价值=换入资产公允价值+收到的补价，此时不影响认定结果；第二种情形：换入资产公允价值不等于换出资产公允价值与支付的补价之和，或换出资产公允价值不等于换入资产公允价值与收到的补价之和，但没有影响到认定结果；第三种情形：换入资产公允价值不等于换出资产公允价值与支付的补价之和，或换出资产公允价值不等于换入资产公允价值与收到的补价之和，但认定的结果会相互矛盾。

假定A公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与B公司持有的交易目的的股票投资交换。A公司的公寓楼符合投资性房地产定义，采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为18 000万元，已提折旧3 000万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为16 000万元，营业税率为5%；B公司持有的交易目的的股票投资账面价值为12 000万元，B公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为15 000万元。B公司换入公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，A公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。

第一种情形：B公司支付补价1 000万元给A公司。第二种情形：假定A公司急于处理该幢公寓楼，B公司仅支付了900万元的补价给A公司。第三种情形：假定B公司急于处理股票，B公司支付了4 100万元的补价给A公司。具体计算结果见下表（单位：万元）。

从上表可以看出，在第三种情形下，A公司或B公司选择换出资产的公允价值还是选择换入资产的公允价值来认定非货币性资产交换均会出现相反的结论。

三、理由及建议

由于准则中明确要求：换出资产公允价值作为“确定换入资产成本的基础”“有一定的优先级”，这也就是说，非货币性资产交换取得资产的成本应当按照所放弃资产的对价来确定，而换出资产就是放弃的对价，如果其公允价值能够可靠确定，应当优先考虑换出资产的公允价值作为“确定换入资产成本的基础”（但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外）。在涉及补价的情况下，对于收到补价方而言，作为补价的货币性资产构成换出资产所放弃对价的一部分，对于支付补价方而言，作为补价的货币性资产构成换入资产成本（即换出资产所放弃对价+补价）的一部分。这样，根据换出资产公允价值作为“确定换入资产成本的基础”“有一定的优先级”，推断出使用换出资产公允价值来“认定非货币性资产交换”“有一定的优先级”就显得更贴近准则的要求。但是，应用指南中的规定对选择换入资产公允价值或者换出资产公允价值来“认定非货币性资产交换”“似乎无优先级”。笔者认为：应将准则及应用指南中相关的规定做相对照的理解，并贯彻应用指南的规定应忠实地服务于准则的要求，当换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应优先采用换出资产公允价值来认定非货币性资产交换（但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外），以有效地避免相互矛盾的认定，具体判断标准如下。

当换出资产公允价值可以可靠计量时：

收到补价的企业：按（收到的补价÷换出资产公允价值）

支付补价的企业：按[支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）]

当换出资产公允价值无法可靠计量，而换入资产的公允价值可以可靠计量时；或者当换出资产公允价值虽然可以可靠计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠时：

收到补价的企业：按[收到的补价÷（收到的补价+换入资产公允价值）]

支付补价的企业：按（支付的补价÷换入资产公允价值）

四、结论

按照上述笔者的建议，我们可以重新对上述举例的第三种情形进行认定：

对A公司而言，由于采用公允价值模式计量，可以认为其换出资产公允价值可以可靠计量，此时是否属于非货币性资产交换判断公式如下：

即：收到的补价4 100÷换出资产公允价值16 000=25.63%>25%，不属于非货币性资产交换。

对B公司而言，由于也采用公允价值模式计量，可以认为其换出资产公允价值可以可靠计量，此时是否属于非货币性资产交换判断公式如下：

即：[支付的补价4 100÷（换出资产公允价值15 000+支付的补价4 100）]=21.47%

此时，就会有效地避免第三种情形中相互矛盾的认定。J