新旧准则中借款费用的差异分析

一、背景及差异

为了全面适应我国市场经济发展和深入改革开放的需要，财政部在2006年2月15日了新《企业会计准则》，其中《企业会计准则第17号――借款费用》（以下简称新准则），在应予资本化的资产和借款范围、借款利息和辅助费用资本化金额确定、折价或溢价的摊销方法方面的规定与2001年1月18日财政部的《企业会计准则――借款费用》（以下简称旧准则）存在较大差异，具体体现在以下几个方面：

1.应予资本化的资产范围扩大

根据旧准则，应予资本化的资产只有固定资产，包括企业自己购买或建造的固定资产，以及委托其他单位建造的固定资产。而新准则将应予资本化的资产范围扩大，根据新准则第四条的规定，符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产、存货等资产。可见新准则将投资性房地产以及类似于房地产开发企业开发的用于出售的房地产开发产品、轮船制造企业制造的用于出售的大型轮船、机械制造企业制造的用于出售的大型电力设备等类似存货，都列入符合资本化条件的资产。

2.应予资本化的借款范围扩大

根据旧准则，应予资本化的借款范围仅限于专门借款，企业只有为构建固定资产而专门借入的款项，即专门借款所发生的借款费用才允许予以资本化，其他借款（如流动资金借款等）所发生的借款费用均不允许资本化，而应计入当期费用。根据新准则，应予资本化的借款不仅包括专门借款，而且为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款的，应将一般借款中应予资本化的利息金额资本化。

3.借款利息资本化金额的确定不同

新旧准则对于累计资产支出加权平均数和资本化率的计算方法都是相同的。不同之处在于新准则第六条规定:(1)为购建或生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定（即:专门借款的利息资本化金额＝总利息－闲置资金投资收益），不再与资产支出相挂钩，可以全额资本化。(2)对于占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款的部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款利息中应予资本化利息金额(即:一般借款的利息资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×资本化率）。

4.辅助费用资本化金额确定不同

根据旧准则，因安排专门借款而发生的辅助费用，包括银行借款手续费（如发行债券手续费）、承诺费、佣金等，属于在所购建固定资产达到预定可使用状态之前发生的，应当在发生时予以资本化；如果辅助费用金额较小，也可于发生当期确认为费用。根据新准则第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，取消了根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，但对于一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确定为费用，计入当期损益。

5.折价或溢价的摊销方法不同

旧准则规定，如果专门借款存在折价或溢价，应当将每期应摊销的折价或溢价金额作为利息的调整额，对资本化率做相应调整。折价或溢价的摊销，可以采用实际利率法，也可采用直线法。新准则规定，借款存在溢价或折价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或溢价金额，调整每期利息金额。

二、借款费用新旧准则差异对企业会计的影响

1.会计科目的设置及会计处理的变化

新准则中扩大了借款费用资本化的资产范围，要求我们在实务中设置存货及投资性房地产上的借款费用资本化相应的会计科目，如开发成本、生产成本等，同时增加了存货及投资性房地产上借款费用资本化相关业务的会计处理，如待达到预定可使用或可销售状态后，将开发成本或生产成本转入投资性房地产、存货。

2.更好的体现了会计信息质量特征

新准则扩大了应予资本化的资产范围，对于先进制造企业的存货而言，借款费用已构成了其成本的重要组成部分，将其计入存货成本中，在存货销售时得到补偿，更符合配比原则。新准则取消了专门借款的辅助费用根据重要性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，这是由于专门借款的辅助费用与可予以资本化的资产购建具有直接的因果关系，将其在资本化期间计入符合资本化条件的资产成本，更加符合实际成本原则。新准则规定对于折价或溢价的摊销只能采用实际利率法，减少了企业的会计选择，便于实务操作，增强了企业之间会计信息的可比性。

3.减少了企业借款费用纳税调整

新准则与《企业所得税税前扣除办法》在应予资本化的资产和借款范围、借款费用资本化金额确定这三方面的规定基本趋同,这表明新准则的实施将会减少企业借款费用纳税调整的问题,节约了相应成本,提高了企业的经济效益。它的实施会增加借款费用资本化的金额,相应地降低公司当期财务费用,提高公司的利润和形象,但同时也降低了当期财务费用的抵税作用，资本化后的财务费用就以折旧形式在以后的折旧期内分期在税前抵扣。

4.财务状况和经营成果的变化

新准则中扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，相应的会增加企业的资产价值，如存货、投资性房地产等价值，进而减少当期财务费用，增加当期利润。事实上，借款费用可予资本化的资产范围和借款范围的变更，正是为了使企业资产的计价更加公允。但是从长期来看，将借款费用计入存货成本，随着存货的销售，这部分借款成本对企业当期损益的影响也会逐渐消除。

总之，新准则在应予资本化的资产和借款范围、借款费用和辅助费用资本化金额的确定、折价或溢价的摊销方法方面的规定有新变化，体现了我国会计准则的制定以国际化为主导兼顾中国特色并逐步向国际化演进的策略，对我国企业的财务状况和经营成果产生了重大影响，增强了企业之间会计信息的可比性。