博弈论与会计准则制定

【摘要】会计是一种特殊的商品，拥有制定者和使用者供需双方，在普通的商品交易市场上，买卖双方的交易获利是一个长期博弈的过程，所以在会计领域，博弈论的应用也能更好的解决供需双方之间的矛盾。进行博弈分析使会计信息的内涵更为丰富，也更有意义。会计准则的制定是会计信息对外的第一步骤，在准则制定过程中涉及到一系列的利益相关者，为此需要进行他们之间的获利博弈分析，本文将对此进行浅要研究。

【关键词】博弈论；会计准则；准则制定

1.博弈论内涵概述

博弈论（GAME THEORY），又名对策论，它研究决策主体的行为在发生直接相互作用时，人们如何决策，以及这种决策的均衡问题，它作为一门理论的出现，以1944年冯·诺依曼和摩根思坦合著的《博弈论和经济行为》的问世为标志；此后，经许多博弈论专家学者的发展，使得它已经融入到主流经济学当中，并对经济学产生了革命性的影响；因此，1994年的诺贝尔经济学奖授予了J.纳什、J.海撒尼、R.泽尔腾三位博弈论专家和经济学家；1995年、1996年诺贝尔经济学奖再次颁发给在博弈论应用领域有所创造的理性预期学派的卢卡斯（ROBERT LUCAS）和研究信息经济学的莫里斯（JAMESMIRRLEES）及维克里（WILLIAMS VIKREY）。

博弈论有两个基本假设：一是经济人假设，强调它最大化自己的目标函数；二是个体理性，强调的是有限理性，大凡对博弈论中涉及的非完全且完美类型的博弈论有所了解的人不难发现这个假设前提。博弈论涉及四个基本要素：博弈方、博弈规则、行动策略和支付函数，通过两个基本假设和四个基本要素，博弈论为人们提供了一个统一的分析框架或基本范式，在这种分析框架中构建经济行为模型，并考虑各种情况下的信息特征和动态特征，从而成为对行为主题间复杂过程进行建构的最适合的工具。它的信息类型有完全完美信息、完全但不完美信息和不完美信息等；它的行动类型有静态和动态两种。不同的信息类型与不同的行动类型结合，使得博弈论的应用范围更广阔。目前，博弈论作为一种方法论，已经广泛应用于产业组织理论（作为微观经济学的主要部分内容，研究市场结构、厂商行为及市场绩效的评价）、信息经济学、讨价还价、拍卖、公共经济学、产权与制度分析、国际贸易政策、宏观经济决策分析、保险市场、金融市场、企业管理、跨国公司经营等领域。

2.博弈论与会计准则

博弈论与会计准则研究的理论基础是经济后果观。斯蒂芬·泽夫（Stephen Zeff，1978）在其早期论文《‘经济后果’的产生》中给出了一个至今仍然适用的概念。他将经济后果定义为：会计报告对企业、政府和债权人决策行为的影响，该定义的实质是会计报告会影响管理者和其他人的实际决策，而非仅仅反映决策结果。泽夫引用了几个事例。在这些事例中，企业、行业协会和政府试图影响财务会计准则委员会和其前身会计程序委员会制定会计准则。经济后果观认为，“不论有效市场理论的含义如何，会计政策的选择会影响公司的价值”。如果会计政策无关紧要，会计政策的选择只严格存在于准则制定机构和使准则得到落实的会计人员和审计人员之间。如果只有这两方参与，建立在成本和收入配比、实现原则和稳健主义等众所周知的概念基础上的传统会计模式将会得到应用。但是实务中，往往并不是这样，总是会遇到其他方的一些干涉，比如企业管理层或者政府机关等，而与此同时会计准则制定机构还会针对这些干涉做出一些反应，比如征求意见稿，使不同的参与者能对提议的会计政策变动发表意见。很显然，会计准则制定机构陷入了两难境地。为保持会计人员的可信性，他们需要制定与财务会计模式和该模式下传统的配比概念等相符的会计政策。但是在非理想的环境下，没有理论明确的指明应采用什么会计政策进而获取相应的净收益。这就为各个利益集团参与进来，争取自己偏爱的会计政策打开了大门。经济后果是会计准则的制定复杂化，管理当局所偏好的政策可能与向投资者提供最佳信息的政策存在差异，使得会计准则制定程序和会计理论的研究从总体上更具挑战性和趣味性。

在会计领域，会计信息的使用者对企业的会计信息披露的情况是能够观察得到的，而且会计信息的使用者也并不完全清楚企业的效用函数和各类战略空间，这就将资本市场双方的经济博弈演化成一种动态的不完全信息博弈。投资者更需要获得相关可靠的会计信息以帮助他们估计预期的价值和投资风险。然而，企业很可能不希望披露投资者想知道的全部信息。这样，企业与投资者之间需要就具体披露什么信息，怎样披露信息签订一项约束性的文件，而这项文件又必须由双方都信任的权威会计机构来制定，所以当今大多数国家的会计准则都是由本国独立的会计专业团体或国家权力机构来制订的。会计准则是各方利益关系的调节器，会计准则的实施会影响信息使用者的决策，无论哪个机构制定都必然引起各方的关注和参与，并试图对准则的制定或修订施加影响，从而使会计准则的制定类似于其他法规、政策的制定，成为各利益集团斗争与妥协的结果。

3.准则制定过程中的博弈

会计信息使用者非常广泛，包括政府、债权者、投资者、企业经营者、供应商等，他们均会从各自利益出发，关注会计信息的披露。但是他们所拥有的资源各异，对会计信息的需求各不相同，在会计准则产生过程中的决策也不相同。一般认为，现代企业是一种多元契约关系的联结体。如果将企业看作是一系列契约的结合，那么各个缔约方拥有排他性的财产所有权是进行交易的前提。广义地理解企业的契约性质，其合约边界遍及股东、债权人、管理者、政府、供应商、顾客等在内的所有利害关系人。而狭义的理解，其边界只涉及企业所有生产要素提供者，企业的生产要素提供者可以分为人力资本提供者和非人力资本提供者。

从制度经济学的视角审视准则与准则制定，我们可以将准则视为一项主要用来规范和约束企业会计信息加工、提供制度安排，准则制定（制订新准则或修订已有准则）则可以看成是博弈的暂时均衡。虽然博弈参与者的行为存在差异，但是通过重复博弈，他们的行动逐步演化成一个稳定结果（行动组合少）。博弈参与者可以知道其他参与者的行动的一些浓缩信息，参与者依靠这些浓缩信息得出自己在各状态下的行动规则。当他们在反复博弈中获得充分的信息，形成某种共同的信念，使博弈参与者的行动规则趋于一致并成为公认的博弈规则时，那么，也就形成了会计准则，达到了所谓的纳什均衡状态。但这种均衡状态不会持久，因为随着会计环境的累积变化和不完全信息获取的相对完全性，使得已经制定的《会计准则》未能涵盖所有业务或者不适应变化了的环境或者说是有漏洞，便引发新一轮的博弈，其结果又会达到新的纳什均衡状态。可以看到“纳什均衡”点会不断地由低层次向高境界逼近，最终达到帕累托最优状态。

但目前，我国的会计制度仍处于博弈的初级阶段，离“纳什均衡”还有一段距离，其主要原因：一是各项制度的制定未能很好体现所有局中人的利益，而基本上是从政府利益出发，从而造成“上有政策、下有对策”的局面。二是社会的监督制约不力，注册会计师作为博弈中的“裁判”，其作用未能得以真正发挥，从而难以体现博弈中公正的原则。三是激励与惩罚机制不健全，对制假造假的会计与经营人员未进行有力地惩处，从而阻碍了博弈的有效进行。

4.准则实施后完善时的博弈

美国曾一度认为其制定的会计准则是国际公认的会计标准，有着权威性的决定权。但是安然事件的发生使一切既定的理念都发生了变化。美国安然公司（Enron Corp）曾在美国500强公司中排名第七，1995年起被《财富》杂志评为“最富创新能力”的公司，连续六年排名居于微软、英特尔这些大公司之前。这是一个备受经济界和企业界尊重的超级公司，但是为什么它的破产会来的那么突然而使投资者完全不知情呢？如果准则制定的很完善，考虑到了投资者等相关各方的利益，怎么会出现这种状况？所以美国会计准则制定者开始思考自身的问题。其实，经济在发展，社会在进步，新经济的出现，使知识、技术等无形资产在各生产要素中的地位和作用得到前所未有的提高，而大部分自创无形资产，由于会计准则滞后而得不到在表内确认，对已确认的无形资产，其计量的准确性也没有客观标准，美国现行会计准则对此无明确规定，为企业提供了财务造假的机会。所以会计准则实施后的完善也是个重要的方面。

我国的会计准则从制定与颁布的模式来看仍属于政府行为，没有经历一个多重博弈的过程。所以政府要转变观念，通过会计准则在各利益集团博弈的过程中，进一步修订会计准则，以使各种利益得到更好的兼容，最终达到较为理想的纳什均衡状态。为此应注意几个问题：（1）准则制定过程应更具公开性和充分参与性，这样才能保证各博弈方广泛参与其中，加强博弈各方的信息交流，使新准则能较好地满足各方的利益。（2）强化注册会计师的公正立场，便于为博弈各方提出不偏不倚的意见稿。（3）广开言路，建立良好的反馈机制，会计理论界和实务界共同努力，使会计准则欠佳的地方得到及时的修正。（4）加大对违法行为的处罚力度，惩恶亦能扬善，确保有一个良好的会计环境，使会计准则得以很好地执行。

5.我国会计准则制定的完善

评价《会计准则》完善的标准，一方面，要使博弈双方的信息公开。对会计博弈双方而言，公开其信息，让广大社会公众参与其间，不仅可以减少“欺诈”、“偷窃”等市场交易费用，而且是会计秩序正常化的必要条件。另一方面，使《会计准则》公平（或公认）。用博弈活动来阐述准则的制定过程，可以使我们更好地理解准则制定中会遇到的问题：即准则的制定过程不再是纯技术性的，而是各个利益集团之间相互竞争的博弈过程。这样，准则制定机构在制定与实施新准则时，一定要关注其对投资人和企业管理者，包括政府等各方利益可能造成的影响，只有几方都接受新准则，才能确保准则顺利实施。

（1）对准则制定机制、人员构成的改革。无论IASB、FASB还是我国的会计准则委员会，尽管准则制定人员的构成形式多种多样，但其人员构成都具有专业性、代表性。制定人员的专业性，是由会计准则的科学性与技术性决定的。会计准则的科学性是会计理论科学性的自然延伸。制定人员的代表性，是由会计准则的桥梁地位决定的，同时也是由会计准则客观上涉及各方利害关系决定的。

据笔者的了解，我国的会计准则制定机构似乎缺少各类颇富实际经验的各方面技术咨询专家。为此，建议会计司可以设立一个兼职的会计准则专家咨询组。专家咨询小组人员的构成应该是有代表性的，学术界、企业界、证券交易所、政府、财务分析师等与准则的研究和运用相关的重要部门都应该有所考虑，会计准则的征求意见阶段应该首先在这些专家中展开，使他们能够从自己专业的角度及时发表有价值和负责任的意见，从而保证会计准则的普适性。此外，将制定具体准则的各项目小组纳入统一的团队中，以促进他们的交流与合作，从而增强具体准则之间的协调性以及适当增强准则制定机构的独立性等。这些都是完善准则制定机制、人员构成的重要措施。

（2）加强会计准则制定部门的独立性。在美国会计准则制定的历史上，曾先后有会计程序委员会、会计原则委员会和财务会计准则委员会负责。前两个机构因独立性不够而遭受很多批评，而财务会计准则委员会则在形势和实质上独立性都得到很大提高。首先，财务会计准则委员会委员由财务基金会任命，是专职的、有报酬的。其次，财务会计准则委员会的资金来自于财务会计基金会，不依赖于外界资金的资助。在我国，由于缺乏强大的外部投资人，会计准则的制定不得不依赖于政府2001年国际会计部门，其独立性有待加强。计准则委员会进行了战略性改组，改组后新的国际会计准则委员会设有管理委员会、理事会、咨询委员会和解释委员会四个机构。其中，国际会计准则理事会是制定会计准则的核心部门，全权负责国际财务报告准则及其他相关文件的制定。

（3）会计准则制定与利益相关者。会计利益性决定会计准则制定与实施将影响众多相关者利益。利益相关者，有财政、税务、银行、投资者等，也有管理层、职工、客户等，又可以细分为专业技术者和非专业技术者，前者有能力使用遵循会计准则提供的会计信息，后者则无。从目前来看，制定会计准则实际倾向于决策有用观，即极力为企业外部投资者服务，满足其利益。然而，外部投资者可以细分为专业技术者和非专业技术者，后者没有能力、甚至不需要使用会计信息，而且不占少数。过度考虑这部分相关者利益而制定会计准则，势必导致不经济。同时，应该承认企业内部利益相关者也需要符合他们要求的会计准则，这符合经管责任观。在受托责任观与决策有用观难分伯仲情况下，制定会计准则的最终用户是多元的，需求呈多样性，应该艺术地兼顾各方利益，在科学性的前提下以公平为第一要务。

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