合并财务报表编制在企业会计中的应用分析

摘　要：合并报表处理是财务会计三大难题之一，随着企业竞争加剧，不断进行分化、重组、合并，其处理也将愈加复杂。2006年12月，我国颁布了《企业会计准则第20号一企业合并》和《企业会计准则第33号一合并财务报表》规范了我国合并会计处理和合并财务报告，这在很大程度上解决了当前合并会计的相关难题。但是规范在具体运用中又出现了新的问题，需要我们进一步探索和研究。

关键词：合并报表　合并报表编制　权益结合法　合并价差　应用分析

1.引言

企业发展是实力与机遇的较量，在当代竞争急剧增加的情况下，拥有各种创新思维的指引，领导者的积极探索和大胆实施的企业都取得出人意料的成功，而企业合并就是其中他们大多采取的方式。美国著名经济学家施蒂格勒在对美国的企业研究基础上发现，几乎没有一个大公司不是通过某种程度和形式的合并整合成长的。随着19世纪末20世纪初以来，在西方掀起的巨大的合并浪潮，人们也慢慢地更加发现合并带来的好处，并几乎无所不用其极。

正是基于此背景，为了我国会计事业的发展，我国会计主管机构财政部于2006年2月颁布了三个与企业合并相关的准则《企业会计准则2号—长期股权投资》、《企业会计准则20号一企业合并》和《企业会计准则33号一企业合并报表》。对与企业合并有关的概念、方法、方式、类型和企业的具体应用都进行了规范，改变当时无章可循的局面，很大程度上解决了当前的难题，但可以发现，其在具体运用中还是出现了些问题，且相较于国外较成熟的准则，还有可提高之处。

合并报表是集团企业按照准则所编制的正式报表，其也相应的包括资产负债表，利润表和现金流量表。在这种情况下，编制期末合并报表存在的两大难题主要是：一是母公司个别报表调整后的长期股权投资和子公司调整后的所有者权益在合并资产负债表中的抵销；二是母公司按权益法调整的投资收益与子公司的本年利润分配项目在合并利润表中的抵销。这些调整抵销分录，借贷方数目多，对应关系混乱，极易出错，而且将个别报表成本法核算的长期股权投资调整为权益法核算下的再做抵销分录事实上也是没有必要的，不符合成本效益原则。

2.两种合并财务报表编制思路的研究与比较

在此，我们将结合实例，通过根据现行合并报表准则规定的报表编制程序和基于成本法的直接调整抵销程序的对比，发现异同，权衡利弊。2010年1月1日为扩大企业实力A公司决定购买B公司60%的股权，B公司的普通股总数为50万股，A公司决定以50万股普通股（面值1元、公允价值2元）来换取。合并日，B公司可辨认净资产的账面价值为100万元，其中股本50万元，资本公积30万元，盈余公积15万元，未分配利润5万元。其中可辨认净资产中公允价值与账面价值不等的资产项目有三个：存货，增加3.2万元；固定资产增加20万元，并按20年折旧；无形资产增加5万元，并按5年摊销。其2010年子公司的业务如下：年初的存货今年全部对外出售，成本转入“主营业务成本”科目。固定资产和无形资产均采用直线法按全年计提折旧，且计入管理费用。子公司当年实现净利润20万元，按10%提取盈余公积，分配股利6万元。2011年子公司实现净利润30万元，同样按10%提取盈余公积，分配股利8万元，股利均以现金支付。下面对在合并工作底稿中两种方法调整和抵销分录的比较。

2.1两种方法都需要先按公允价值调整子公司个别报表，即2010年年末。

①以公允价值调整子公司个别报表：

借：存货 32 000

固定资产——房屋 200 000

无形资产 50 000

贷：资本公积 282 000

②将子公司对应资产按公允价值调整，计入费用和成本中：

借：营业成本 32 000

管理费用 20 000

贷：存货 32 000

固定资产——房屋 10 000

无形资产——特许权 10 000

2.2编制2011年相关调整抵销分录

①2011年年末将合并当年按对应资产的公允价值进行调整的分录抄列下来

借：存货 32 000

固定资产——房屋 200 000

无形资产——特许权 50 000

贷：资本公积 282 000

②将相关成本费用类计入“未分配利润”

借：未分配利润——年初 52 000

贷：存货 32 000

固定资产——房屋 10 000

无形资产——特许权 10 000

③按对应资产的公允价值进行调整，计入相关成本费用

借：管理费用 20 000

贷：固定资产——房屋 10 000

无形资产——特许权 10 000

两种方法下，母公司和子公司的个别财务报表都存在：子公司个别报表按公允价值调整的分录；公司个别财务报表中的“长期股权投资”与子公司个别财务报表中的股本、资本公积或所有者权益(控股合并方式下取得子公司股权)的抵销；母公司个别财务报表中的 “投资收益”与子公司个别财务报表中的“对所有者权益 (或股东)的分配”的抵销；但按权益法调整合并方法下，多了“投资收益”与期初期末未分配利润的抵消。在上述两种思路下编制出的合并财务报表相关项目的数据一致。

通过上述比较发现，无论是成本法下的直接抵销，还是按权益法调整后的抵销，均是编制合并财务报表的手段，都不影响编制结果。对于为何会计准则要求按权益法调整后抵销，本人认为只是为了好理解，有条理，但是，基于成本法核算基础编制的合并财务报表，更简单明了，特别是在连续编制合并报表上优势更突出，应该在实务界广泛运用。