财政专项资金的财税处理方法探讨

摘 要：财政专项资金因名类繁多、财税处理方法特殊，在实务中给财务人员带来了不少困扰。梳理不同类型的财政专项资金相关会计准则、税务法规，根据实践中的案例，总结财政专项资金的一般财税处理方法，并提出简化处理的初步设想。

关键词：财政资金；会计处理；税务处理

中图分类号：F810 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）28-0122-03

近年来，各级政府为推动技术进步、科技创新和产业发展，向高新技术企业或园区提供各种财政专项资金的做法已十分常见。财政专项资金名目繁多，补助方式各异，加上财税处理标准不统一，相关的会计核算与税务处理在实务界一直存在颇多争议。本文重点探讨财政专项资金的财税处理方法，以更好地规避企业财政专项资金的审计风险和税务风险。

一、财政专项资金的会计核算和税务处理依据

（一）财政专项资金管理的要求

财政专项资金管理应符合专款专用、单独核算的基本要求。财政专项资金种类繁多，财政部门或资金主管部门会根据每一类专项资金的性质及管理要求，制定相应的专项资金管理办法，企业应认真学习相关办法并掌握各类财政专项资金的来源、用途和审验等要求，正确使用专项资金并进行相应会计核算和税务处理。

（二）会计核算依据

按照《企业会计准则第16号—政府补助》的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。按照取得的政府补助是否用于购置长期资产，可将其分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

政府补助具有无偿性但有条件性的特点，一般有以下几种表现形式：一是财政拨款。指政府无偿下拨给企业的资金，通常明确规定了资金用途。二是财政贴息。指政府为扶持特定产业或地区发展，对企业承担的银行贷款利息给予的补贴。三是税收返还。指除增值税出口退税之外的、以先征后返（退）、即征即退等形式向企业返还的税款。四是无偿划拨非货币性资产。指划拨给企业的土地使用权、天然林资源等。

通过以上对政府补助的了解，财政专项资金应属于政府补助。因此，会计核算的依据是《企业会计准则第16号—政府补助》。

（三）税务处理依据

根据《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》的有关规定，经国务院批准，财政部、国家税务总局下发了财税[2011]70号文件，就企业取得的专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题进行了进一步明确。对企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，同时满足以下三个条件的，可以作为不征税收入：（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。在计算应纳税所得额时应将不征税收入从收入总额中扣除，同时，该项不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

通过以上对相关税法规定的了解，财政专项资金应属于税务范畴的不征税收入，相关税务处理的依据是财税[2011]70号文件。

二、财政专项资金的财税处理和关键要点

按照《企业会计准则第16号—政府补助》相关规定，财政专项资金的会计处理按其用途分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类，每类按补助收到的时间先后又分为先收到补助后实施项目和先实施项目后收到补助两种，以下区别四种情况分别进行财税分析处理：

（一）收到与资产相关的政府补助

1.先收到补助后实施项目

指企业先收到政府补助，后进行项目实施，即该补助是用于补偿企业以后期间的资产购置。

[例1] 2009年12月，某孵化器企业从财政部门获得30万元财政拨款，该专项基金被指定用于园区服务信息管理系统建设方面的固定资产购置。收到专项基金的当月即购入价值60万元的固定资产一批，使用寿命五年，不考虑残值，采用直线法计提折旧。

解析如下：

税法规定：该孵化器企业取得的这笔专项基金满足了财税[2011]70号文件中关于不征税收入的三个条件，因此，从税务角度应认定为不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧不得在计算应纳税所得额时扣除。

会计规定：该孵化器企业在实际收到30万元专项基金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额，会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。在形成的资产计算折旧时，再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，即以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减应纳税所得额，同时相应的折旧额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额。

会计处理：

（1）2009年12月收到财政拨款，确认政府补助

借：银行存款 300 000

贷：递延收益 300 000

（2）2009年12月购入固定资产一批，自2010年1月起按月计提折旧，同时分摊递延收益

1）购入固定资产

借：固定资产600 000

贷：银行存款600 000

2）计提折旧

借：管理费用——折旧费10 000

贷：累计折旧10 000

3）分摊递延收益

借：递延收益 5 000

贷：营业外收入5 000

税务处理：由递延收益转入营业外收入的5 000元应为不征税收入，不计入应纳税所得额，不征税收入用于支出所形成的资产，其计提的折旧5 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另5 000元折旧可以税前扣除。

2.先实施项目后收到补助

指企业先进行项目实施，后收到政府补助，即该补助是用于补偿企业以前期间的资产购置。

[例2] 2010年1月，某孵化器企业为进一步完善园区网络环境，购入价值60万元的电子设备一批，2010年9月，该企业接到通知，本年度用于园区网络环境方面的固定资产购置可进行政府专项基金申报。该企业经申报、答辩、评审等环节，2011年2月获批并收到30万元财政补助。该批固定资产使用寿命五年，不考虑残值，采用直线法计提折旧。

解析如下：

税法规定：同[例1]。

会计规定：因企业在购置资产时不知道可获得政府补助，故按照企业正常经营活动的资产购置和摊销进行核算。在获得补助批复并实际收到30万元专项基金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额。这个环节会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。

收到政府补助时，按照之前已计入费用的累计折旧或累计摊销额，由“递延收益”科目转入“营业外收入”科目，因前期固定资产折旧已税前抵扣，此时营业外收入不应作为不征税收入，而应计入当期应纳税所得额。这个环节会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。

收到政府补助的以后月份，按照当期计提折旧或摊销金额，由“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，即以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减应纳税所得额，同时相应的折旧、摊销额也不得在税前扣除，应相应调增应纳税所得额。

会计处理：

（1）2010年1月购入固定资产一批

1）购入固定资产

借：固定资产600 000

贷：银行存款600 000

2）计提折旧

借：管理费用——折旧费10 000

贷：累计折旧10 000

（2）2011年2月收到30万元政府补助，分摊递延收益

1）收到政府补助

借：银行存款 300 000

贷：递延收益 300 000

2）按2010年2月至2011年1月累计折旧额由递延收益转入当期损益

借：递延收益 60 000

贷：营业外收入60 000

3）2011年2月及以后月份按月计提折旧

借：管理费用——折旧费10 000

贷：累计折旧10 000

4）按每月折旧额由递延收益转入当期损益

借：递延收益 5 000

贷：营业外收入5 000

税务处理：按照税负公平原则，2011年2月转入营业外收入的2010年2月至2011年1月期间的固定资产折旧60 000元，因已在折旧费用发生时进行税前抵扣，故在结转入营业外收入时就应调增当期应纳税所得额（2010年所得税汇算清缴未完成的并入2010年）。2011年2月由递延收益转入的5 000元作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其支出所形成的资产计提的折旧5 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另5 000元折旧可以税前扣除。

（二）收到与收益相关的政府补助

1.先收到补助后实施项目

指企业先收到政府补助，后进行项目实施，即该补助是用于补偿企业以后期间的相关费用或损失。

[例3]某孵化器企业于2009年1月收到财政部门拨付的知识产权试点园专项扶持资金20万元，用于补偿该园区企业在推进知识产权方面的费用支出。该企业在2009—2011年发生的费用支出分别为8万元、6万元和8万元。

解析如下：

税法规定：该园区企业取得的此笔专项基金按照财税[2011]70号文件中的相关规定，应确认为不征税收入，同时不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除。

会计规定：该企业在实际收到20万元专项扶持资金时应计入“递延收益”科目，税法上也不计入收入总额，会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。在相关费用支出实际发生时，再从“递延收益”科目转入当期损益“营业外收入”科目，以后每年度会计上确认收益，税法上不计入收入总额，所以应调减当期应纳税所得额，同时相应的支出也不得在税前扣除，应相应调增当期应纳税所得额。

会计处理：

（1）2009年1月收到专项资金，计入递延收益

借：银行存款 200 000

贷：递延收益200 000

（2）2009年和2010年，费用支出发生时，分别将递延收益转入当期损益

1）2009年发生费用支出80000元

借：管理费用80 000

贷：银行存款 80 000

2）2009年分摊递延收益

借：递延收益80 000

贷：营业外收入 80 000

3）2010年发生费用支出60000元

借：管理费用 60 000

贷：银行存款 60 000

4）2010年分摊递延收益

借：递延收益 60 000

贷：营业外收入 60 000

税务处理：2009年和2010年由递延收益转入营业外收入的80 000元和60 000元均作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其费用支出80 000元和60 000元也不得在计算应纳税所得额时扣除。

（3）2011年的费用支出大于递延收益余额，将余额全部计入当期损益：

1）2011年发生费用支出80000元

借：管理费用80 000

贷：银行存款 80 000

2）2011年分摊递延收益

借：递延收益 60 000

贷：营业外收入60 000

税务处理：2011年由递延收益转入营业外收入的60 000元作为不征税收入，不计入应纳税所得额，其用于支出所形成的费用60 000元不得在计算应纳税所得额时扣除，另20 000元管理费用可以税前扣除。

2.先实施项目后收到补助

指企业先进行项目实施，后收到政府补助，即该补助是用于补偿企业以前期间的相关费用或损失。

[例4]某孵化器企业于2011年5月组织20家园区企业与英、德、日等企业开展了国际交流与合作论坛，实际发生会务费22万元。2011年9月，接到市政府通知，当年度国际合作与交流方面的费用支出可申请政府补助。该园区企业将该项目申报后，通过答辩、评审等若干环节，于2012年5月顺利获批10万元财政专项补助，2012年6月收到该补助款。

解析如下：

因企业在费用支出发生时不知道该项目可获得财政补助，故视同正常经营活动费用进行会计核算和税务处理，在跨年度取得政府补助时，确认为当期损益，并计入当期应纳税所得额。会计与税法的处理一致，不产生暂时性差异。

会计处理：

（1）2011年5月实际发生费用时

借：管理费用—会务费 220 000

贷：银行存款220 000

（2）2012年5月收到10万元财政专项补助批复时

借：其他应收款 100 000

贷：营业外收入 100 000

（3）2012年6月收到补助款时

借：银行存款 100 000

贷：其他应收款 100 000

税务处理：企业2011年实际发生的会务费用22万元全额在当年企业所得税税前列支，次年5月收到批复文件时，应按照批复金额进行营业外收入的结转，并入当年应纳税所得额，计算缴纳企业所得税（尚未进行所得税汇算的，可并入2011年的应纳税所得额）。

三、简易核算的设想

财政专项资金的会计核算相对比较复杂繁琐，笔者认为在非上市公司可以考虑采用一种简易办法进行核算。例如，针对先收到财政专项资金后实施项目的情况具体操作如下：

（一）收到财政专项资金时

借：银行存款

贷：递延收益

（二）支付相关费用时

借：递延收益

管理费用

贷：银行存款

（三）形成的长期资产计提折旧、摊销时

借：递延收益

管理费用

贷：累计折旧/累计摊销

这样，既适当简化了会计核算，也无须在每期计税时因不征税收入和不能税前抵扣而作纳税调整和专门申报。

参考文献：

[1] 宋缨.浅析政府补助的财税处理[J].中国外资，2012，（23）.

[2] 王瑾.不征税收入的规定及税务处理[J].注册税务师，2011，（11）：37-38.

[3] 陈玲娣，周星梅.财政性资金财税处理差异分析[J].会计之友，2010，（12）：55-56.

[4] 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税[2011]70号）[Z].

[5] 中华人民共和国财政部.企业会计准则讲解[M].北京：人民出版社，2008.

收稿日期：2013-08-06

作者简介：王彦敏（1976-），女，河南郑州人，经理，硕士，从事会计、公司财务研究。