基于企业财务报表粉饰的审计策略探析

【摘 要】会计的基本职能是反映与监督。财务报表作为会计工作的最终产品，对于企业而言，主要反映了企业的财务状况、经营成果和现金流等情况。出于对达到企业考核目标、获得外部资金、维护企业形象等事项的考虑，企业所有者和管理者往往选择进行财务报表粉饰，以达到掩盖企业实际经营情况的目的。然而，财务报表粉饰无论对企业本身还是企业相关方都会产生不良影响，需要选择审计策略，识别发现相关财务报表粉饰现象，以促进企业持续发展。本文从财务报表粉饰的主要动机出发，分析了财务报表粉饰可能产生的不良影响，在此基础上阐述了财务报表粉饰的主要审计策略。

【关键词】财务报表；粉饰；审计策略

财务报表是反映企业财务状况、经营成果和现金流情况的主要企业报告。企业相关方，如投资者、债权人、供应商、客户等，都是以财务报表为主要的分析标的，对企业相关经营情况进行分析，以做出有利于相关方的决策选择。现实中，企业为达到某种目的，一般会选择财务报表粉饰，掩盖企业真实经营情况，以使企业相关方作出有利于企业的决策选择。这种行为很有可能损害企业相关方的利益。因此，需要采取基于财务报表粉饰的审计策略，以识别企业财务报表粉饰行为，分析出财务报表粉饰对企业财务报表的实际影响，进而作出正确决策。

一、财务报表粉饰的动机分析

1.掩盖企业经营实际利润

财务报表粉饰的主要动机之一是掩盖企业经营的实际利润，即通过财务报表粉饰将企业的利润做小。其主要原因，一是企业在对宏观形势分析中，预判行业未来发展空间相较于之前年度逐步缩小，为了维持投资者对企业发展的信心，同时获得银行等债权人资金，以帮助企业在大环境不利的情况下稳定持续发展，而通过财务报表粉饰将利润做小，留至以后年度逐年摊入。二是企业集团的分子公司在年中已达到年度经营考核指标，为保持分子公司管理者的绩效持续性，分子公司对财务报表进行粉饰，将多出的利润转移至下一年度，以使分子公司的经营者取得较为长远的绩效奖励。

2.掩盖企业经营实际亏损

财务报表粉饰的另一个动机是掩盖企业经营的实际亏损，即通过财务报表粉饰将企业的利润做大。其主要原因，一是企业生产经营遇到较为严重的困难，如需要投入较大资金进行生产线更新换代，企业选择通过财务报表粉饰做大企业利润，以顺利获得资金，保证企业顺利转型。二是企业投资者对企业管理者下达的经营考核指标较高，企业管理者为完成绩效目标，选择通过财务报表粉饰将企业利润做大，以取得相应绩效奖励。

二、财务报表粉饰的主要影响

1.对企业生产经营产生不良影响

财务报表粉饰掩盖了企业真实的经营情况，将对企业发展产生不良影响。一是使企业经营者过度依赖财务报表粉饰，认为会计就是做假账，做假账可以达到其想要的任何结果，而荒废考虑企业的长远发展，使企业经营陷入困境。二是使企业经营者不了解企业的实际经营情况，被粉饰后的财务报表所蒙蔽，进而可能做出错误的经营决策，如本应进行设备更新改造，却选择设备重新购置，进而导致企业资金大量投出，影响企业现金流，造成企业持续经营风险。

2.对企业财务报表使用者产生不良影响

企业面临着多样的外部相关方，财务报表粉饰很可能使外部相关方做出错误决策。一是财务报表粉饰可能使投资者和债权人高估项目的投资报酬率，实际投入资金不能达到预期的收益水平，甚至出现资金本金的大面积回收困难。二是财务报表粉饰很可能造成供应商过分相信企业实力，从而延长收账期，造成供应商资金链断裂，加大了供应商经营风险。三是财务报表粉饰很可能造成企业偷税、漏税，从而造成国家财政收入损失，给稽查监管带来困难。

三、财务报表粉饰的主要审计策略

1.注重企业行业分析与发展预判

对于财务报表粉饰的审计策略之一是对企业所处行业进行分析，并对企业发展进行预判，从而掌握企业的真实情况。以此为基础，对企业的财务报表进行比较分析，识别其可能存在的财务报表粉饰动机。一是关注国家产业政策，掌握企业所处行业的国家导向；二是关注行业内主要标杆企业的发展情况，如公开的财务报告、税务信息等，掌握企业可能达到的最佳状况；三是关注上下游企业的情况，掌握企业可能存在的行业风险。审计要通过上述信息，掌握企业的行业和自身情况，对企业财务报表的粉饰可能性做出判断。

2.注重企业经营指标连续性比较与特殊因素剔除

对于财务报表粉饰而言，审计策略关键在于对企业财务报表的连续审计比较，并剔除特殊因素，揭示企业的实际经营情况。一是至少将企业近3年的财务报表进行纵向分析，找到企业主要经营指标，如收入、成本、利润、总资产、总负债等的变化情况与趋势，分析异常指标变动。二是对企业资产减值损失、关联交易、营业外收入等特殊事项涉及的交易数据进行专门识别记录，并将其剔除，分析企业的实际利润水平。

3.注重企业会计政策和会计估计变化

会计政策和会计估计的变化是企业进行财务报表粉饰的主要手段。如，企业将固定资产折旧方法由年限平均法改为加速折旧法造成利润减少，这时审计应重点分析折旧方法改变的主要原因，并分析其合理性及政策变化对会计利润的影响数，以识别其是否为会计粉饰。又如，审计应特别关注企业房产等重要资产的处置重组事项，通过对资产处置的必要性和充分性审计，结合行业发展现状以及企业的经营战略，分析企业进行财务报表粉饰的可能性，进而反应企业经营实际成果，为财务报表使用者提供真实的报表依据，使相关方作出正确决策，推进企业和相关方的共赢发展。