关于应付职工薪酬征求意见稿的解读与思考

[摘要]与现行会计准则中职工薪酬相关规定比较，2012年《企业会计准则征求意见稿》明确界定了职工概念，把职工薪酬分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四部分，规范了薪酬的会计处理和不同类型的薪酬方式的信息披露，涵盖了企业职工薪酬的各种形式。针对现行会计核算规定，将对企业的财务状况、经营成果和职工个人产生影响，提出完善收益计划假设的设定条件，做到依据无偏，减少依赖个人判断、遵循成本效益原则和加强会计人员培训等建议。

[关键词]职工薪酬；短期薪酬；离职后福利；辞退福利

[中图分类号]F27[文献标识码]A[文章编号]

2095-3283（2013）09-0103-03

[作者简介]吴烨（1987-），女，山西人，会计学硕士， 研究方向：财务会计。

随着我国经济的快速发展，现行会计准则中对应付职工薪酬的界定与核算已经无法满足现代企业发展的要求。2012年9月29日财政部的《企业会计准则第9号——职工薪酬（修订）（征求意见稿）》，进一步规范了我国现行会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，使我国会计准则趋同于国际财务报告准则，提高了我国企业的会计信息质量，从而进一步规范了市场经济秩序。

一、现行会计准则与《征求意见稿》的差异

（一）职工内涵的差异

与现行会计准则相比，《征求意见稿》明确地界定了职工的概念，包括与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工及未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，并未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员纳入职工范畴，还首次明确了实务中广泛存在且备受关注的劳务派遣人员（即通过与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员）属于职工范畴，适用职工薪酬准则。

（二）职工薪酬核算内容的差异

《征求意见稿》明确界定了应付职工薪酬，把职工薪酬分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四部分。与现行会计准则比较，对职工薪酬的划分更加准确。

现行会计准则中的大部分条款都属于短期薪酬，如职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费，医疗保险费，工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金，工会经费和职工教育经费，非货币利等。《征求意见稿》在此基础上增加了带薪缺勤和利润分享计划。其中，利润分享计划按照时间长短将小于12个月的划分为短期薪酬，超过12个月的划分为长期福利。这是此次《征求意见稿》的核心内容之一，也是我国会计准则与国际会计准则趋同的表现之一。

离职后福利属于新增内容，是对现行会计准则的完善。它指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。离职后福利按企业支付义务的不同可进一步区分为设定提存计划和设定受益计划，其中设定收益计划为首次提出。

辞退福利是对现行会计准则“因解除劳动合同给予员工的补偿”这一内容的深化和扩展。它指企业在职工劳动合同到期之前与职工解除劳动合同关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利，从而明确了职工内退等事项适用的会计处理。

《征求意见稿》在现行会计准则的基础上增设了其他长期职工福利，是对员工长期福利的一个补充，囊括实务中可能存在的其他职工薪酬，使职工薪酬的结构更加完整合理。

（三）职工薪酬确认与计量的差异

《征求意见稿》不但对职工薪酬的内容从制度上做出了明确的界定，同时也规范了职工薪酬的会计处理，职工薪酬会计处理原则较以往更明确、严谨。

1 《征求意见稿》对短期薪酬的具体会计处理要求作了如下修订。

（1）将现行应用指南和讲解中关于带薪缺勤、利润分享计划的有关会计处理规定纳入准则正文。将具有规范性的条文纳入准则的正文是对准则体系的调整。对于累积带薪休假的会计处理：第一，企业应当将职工没有休的假期确认为一项负债，但是税法以实际支付为原则，对于未享受的带薪休假不予确认，即由累积带薪缺勤确认应付职工的账面价值，计税基础为零，形成可抵扣的暂时性差异，应确认递延所得税资产。会计处理：借：管理费用等，贷：应付职工薪酬—累积带薪缺勤；借：递延所得税资产，贷：所得税费用。第二，当职工休假到期之后将以使用的累积假期和暂时性差异转销。借：应付职工薪酬—累积带薪缺勤，贷：管理费用等；借：所得税费用，贷：递延所得税资产。第三，如果累积缺勤到期之后仍未使用，公司以现金支付未使用的带薪休假或全部转销。

（2）企业缴纳的养老保险、失业保险等社会保险费，实质上向职工提供了离职后福利，属于设定提存计划，将这部分内容调整至离职后福利。这主要是引入离职后福利计划，对现行会计准则内容结构作了调整。

（3）企业向职工提供的非货币利统一采用公允价值计量，但当公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量。这主要是解决现行准则中非货币利计量不一致的问题，提高会计准则的可操作性。

2补充了辞退福利的会计处理规定。现行会计准则中关于辞退福利的定义及其会计处理规定相对简单，例如，实务中企业向职工提供长期辞退福利的现象比较普遍，现行会计准则规定虽确定了长期辞退福利的折现率，但对其他变量所造成影响的会计处理尚未规范。《征求意见稿》进一步明确了辞退福利与职工为企业提供的服务并不直接相关，要求明确区分辞退福利与离职后福利。同时，在报告期末12月内不能够支付的辞退福利应适用其他长期福利的有关规定。

3增加了离职后福利条款，它包括设定提存计划和收益计划，其中提存计划包含了养老保险和失业保险，明确提出企业应当采用预期累计福利单位法和适当的精算假设，根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工提供服务的期间，并计入当期损益。另外，设定收益计划薪酬包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。如图1所示：

图1设定收益计划的组成部分

4增加确认长期职工福利条款，并给出了清晰的确认内容，主要包括服务成本，其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额和重新计量其他长期职工福利净负债或净资产导致的变动。此外，还增加了残疾福利的确认条款，企业应当关注职工提供服务时间，在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务。

（四）职工薪酬信息披露的差异

现行会计准则职工薪酬的信息披露过于简单，《征求意见稿》针对不同类型的工资薪酬方式的信息披露进行了规范和补充。

1明确短期薪酬的信息披露内容，不仅包括现行会计准则中对职工的工资、奖金、社会保险、住房公积金等内容的披露，而且包括短期利润分享计划提供的职工薪酬和非货币利的金额及其计算依据。

2首次提出应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据，当期缴费金额以及期末应付未付金额。

3明确了设定收益计划应当披露的相关信息，不但要解释当下设定收益计划的目标和风险，金额及其变动等信息，而且要评估今后的收益计划的现金流量及其变动。

二、《征求意见稿》对企业的影响

（一）有助于全面反映人工成本

较现行会计准则中的应付职工薪酬的定义，《征求意见稿》对有关职工薪酬内容和范围的界定更加明确，且内涵加以扩展，既有传统的职工工资、福利费、医疗保险等短期福利，又增加了离职后福利，辞退福利，长期职工福利和利润分享计划。《征求意见稿》中的定义涵盖了企业职工薪酬的各种形式，不仅有直接的，还有间接的；有货币性的，还有非货币性的；有显性的，还有隐性的，囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用，使企业对人工成本的计量更加全面可靠。

（二）统一了职工薪酬的计量和核算方法

现行会计准则对应付职工薪酬的计量过于简单，《征求意见稿》针对不同类型的薪酬方式的计量和列报进行了规范和补充，并首次引入了设定收益计划和利润分享计划的计量和列报方法。短期薪酬中规定企业向职工提供的非货币利统一采用公允价值计量，当公允价值无法可靠获得时，可以采用成本计量，从而解决了现行准则中非货币利计量不一致的问题，增加了会计准则的可操作性。企业可以对应付职工薪酬做出更加可靠、公平的计量。

（三）影响了企业的财务状况和经营成果

由于《征求意见稿》对现行会计准则中的会计核算规定作了变动，因此它将对企业财务状况和经营成果产生影响。例如《征求意见稿》中引入了累积带薪缺勤这一概念，即本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。由于应付职工薪酬可以在税前扣除，因此累积带薪缺勤会对企业缴纳的企业所得税产生一定的影响，从而影响企业的税后利润。此外，采用公允价值对非货币性薪酬计量，对于企业的财务状况也有很大影响。

三、对职工个人的影响

1 对职工薪酬的分类更加细致，进一步明确了辞退福利和离职后福利，对职工的工作和生活更加有保障。《征求意见稿》对辞退福利和离职后福利做了具体的说明，并对二者进行了区分。离职后福利中设定提存计划包含了养老保险和失业保险，设定收益计划是对设定提存计划的一个补充，对员工的失业提供保障。

2 明确非货币利的计量采用公允价值，这样可以使职工薪酬更加量化，更具可比性，有利于激励员工，提高员工的工作积极性。

3 对带薪缺勤的计量和使用更加规范，现代都市的工作节奏越来越快，员工的压力也越来越大，带薪缺勤的规范化有利于帮助员工减压，享受工作带来的快乐，更会激励员工的工作热情。

四、对《征求意见稿》实施的建议

1 《征求意见稿》要求依据无偏、相互一致的精算假设计量设定收益计划，然而在实务中对于统计假设和财务假设很大程度依赖于精算师和会计师个人职业判断，很难做到无偏和相互一致，从而导致不同公司横向数据的不可比。应当根据我国的实际情况，进一步作出设定收益计划假设的条件，减少依赖个人判断的情况。

2在实务中很多公司利用设定收益计划补偿企业改制时特定人群的薪酬计划，随着特定人群的逐渐减少，该项成本占职工薪酬总成本的比重越来越小。如果统一按照《征求意见稿》中的要求进行计量和列报，将大大增加企业的管理成本（如外聘精算师的费用等），不符合成本效益原则。

3 在一般中小企业中，其他长期职工福利占职工薪酬的比例较小，对企业的财务状况及现金流的影响比较小，而且设定收益计划的会计处理非常复杂，如果中小企业按照《征求意见稿》的要求一一执行，会给企业的会计核算带来极大困难，并且对财务人员的要求也较高，不符合目前我国中小企业会计的发展现状。

此外，新的职工薪酬《征求意见稿》更符合国内经济形势的发展，与国际会计准则的趋同性更强。但是，由于引入了更多的新概念和操作方法，对财务人员的要求也逐渐提高，因此政府应当加强对会计从业人员的培训力度，提高他们的业务水平，以推动《征求意见稿》的施行。

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