浅析我国现行个人所得税制的公平与效率

作为与人们的切身利益密切相关的直接税种，个人所得税的调整总是能引起人们极大的关注。经全国人大批准，从2006年1月1日起，我国个人所得税工资薪金所得的费用扣除额由800元上调至1600元。这一上调使中低收入的工薪阶层税负大为减轻，但相对于我国目前高达0.45的基尼系数和个税中存在的公平与效率缺陷，个人所得税法的此次修订仅仅迈出了个税改革的一小步，更难以做到“劫富济贫”。我国现行个人所得税制度还存在许多不尽合理之处，个人所得税在收入分配领域的作用也有待于进一步加强。下面，笔者就对我国现行个人所得税制度的公平与效率状况进行具体分析。

一、我国现行个人所得税制的公平性分析

税收中的公平原则要求国家在征税时应使每一个纳税人的税收负担与其经济状况相适应，从而保持纳税人之间的税负均衡。这种均衡体现在横向公平与纵向公平两个方面。一般认为，个人所得税所采用的宽税基和累进税率相结合的税收政策能够较好地体现这两种公平。因此，个人所得税作为一种调节收入分配的工具，在实现社会公平目标方面发挥着重要作用。然而，我国个人所得税税制设计的公平性缺陷却直接导致了其调节收入分配功能的缺位。

1、征税范围的公平性分析

首先，我国税法采取了具体例举的形式。例举的11类中的所得，理应纳税，而11类之外的所得，就不用纳税，从而造成我国个人所得税的征税范围相对狭窄。与之相反，美国个人所得税法采取排除法，即规定排除项目以外的所有所得都应被确认为所得的来源。

其次，我国的税收减免优惠措施过多、过滥。我国个人所得税法规定了10类免税所得和五类减税所得的优惠措施，而对各类减免项目的标准又缺乏严格统一的限定，形成了很大的税收漏洞。

最后，我国个人所得税的课税范围主要集中在现金领域，未将一些附加福利，如公有住房、免费就餐及各单位发放的实物福利等列入课税对象，不利于税负担分配的支付能力原则的体现。

2、以个人为纳税单位的公平性分析

我国以单个个人作为纳税申报单位，并且不考虑纳税人的实际家庭结构而采用统一的费用扣除额和税率，不利于税负担分配的支付能力原则的体现。假设在我国现行的个人所得税制度下，存在两个家庭A和B。其中家庭A丈夫单独工作，月工薪收入所得为2000元。家庭B夫妻共同就业，夫妻的月工薪收入所得分别为2000元和1600元。则家庭A的税收负担为（2000-1600）×5%=20元，家庭B的税收负担为（2000-1600）×5%+0=20元。可见，在以单个个人为纳税单位的情况下，两个收入水平相差很大（分别为2000元和3600元）的家庭却承担了相同的税负（20元）。因此，该税制体现的公平程度较差。另外，在我国的以单个个人为纳税单位的税制条件下，也很难将纳税家庭的具体情况，如抚养人口多少等因素考虑进去并区别对待，而这些具体情况对纳税人的实际支付能力却会产生很大的影响。

3、分类税制模式的公平性分析

首先，分类课税会造成所得来源多，综合收入高的纳税人不用缴税或缴纳很少的税；而所得来源少、收入相对集中的人却要多缴税的现象。举例说明，假设在我国现行的税制条件下，纳税人A仅有工薪所得这一项收入来源，且本月收入为2000元。纳税人B本月获得三项收入，分别为工薪所得1600元、一次劳务报酬所得800元以及一次财产租赁所得800元，本月收入共计3200元。这样纳税人A的应税所得仍为400元，应纳税额为20元。而纳税人B由于其各项收入均未超出减除费用，所以其应税所得为0，应纳税额也为0。可见，在分类所得税制下，容易出现纳税人的税收负担与其支付能力相矛盾的现象，违背了税收的公平原则。

其次，在分类税制下，按不同税率对不同类型收入课税导致取得相同数量但不同类别收入的纳税人之间的税负不均。我们以工资薪金所得、财产租赁所得为例，假设工资薪金所得额为月收入，财产租赁所得为月一次性收入，则随着收入的提高，工资薪金所得的平均税率由于边际税率的提高而先是低于而后高于财产租赁所得。可见，目前的分类税制导致不同类别收入的税负高低不一，而且各类所得在不同的收入区间税负轻重没有一致的次序。

最后，按月、次计税的方式容易造成年收入相同的纳税人税负不同的现象。月度之间或各次所得比较平均的纳税人的税负通常会低于各月、各次所得差异比较大的纳税人的税负。

4、费用扣除的公平性分析

首先，在分类税制下，各个所得项目各自有对应的费用扣除，在取得多项收入时会造成多次扣费的问题，使纳税人的税负不均。

第二，我国这种一刀切式的生计费用扣除额并不能体现婚姻状况、赡养人口、家庭结构等方面的差别。

第三，在费用扣除上未能很好区分个人因疾病医疗、盗窃或灾害损失等因素而对纳税人的支付能力产生的影响。

第四，对个体工商户生产经营所得的扣除费用仅为个体工商户在从事生产经营时发生的成本、费用和损失，而对个体工商户个人生计费用的扣除税法却未做出相应的规定，导致其税负偏重。

第五，我国个人所得税税前费用扣除未实行费用扣除的指数化，费用扣除标准的长期不变导致无法适应经济状况的不断变化。

二、我国个人所得税制的社会经济效益分析

税收中的效率原则是指税收应不妨碍经济资源配置和经济运行，即应使税收额外负担最小与额外收益最大。个人所得税作为一种直接税，其对效率的影响主要是通过改变个人可支配收入来影响个人对工作和闲暇、投资和储蓄的选择，进而影响生产要素的供给和需求并对经济资源产生配置效应。其影响效率的作用机制主要包括收入效应和替代效应，由于二者的作用方向相反，个人所得税最终的配置效应强度取决于两种效应的力量对比。

1、我国个人所得税对社会经济效率影响的特殊性

就中国的实际情况而言，作为一个人口众多的发展中国家，又处于从计划经济体制向市场经济体制转轨的过渡时期，个人所得税对社会经济效率的影响又有其特殊性。

首先，个人所得税对劳动供给的综合效用为正。与西方发达国家相比，中国目前劳动供给弹性极小，个人所得税对劳动供给的收入效应更为强烈，相应地替代效应则更不明显。个人所得税对劳动供给的收入效应大于替代效应，其综合效应为正。

其次，个人所得税对储蓄不会产生很大的负面影响。由于缺乏健全的社会保障体系和面临较少的投资机会，我国居民预防性储蓄动机强烈，个人所得税和利息所得税对各地区的储蓄增加没有抑制作用。

最后，笔者认为我国现行个人所得税制度对社会经济效率的影响主要为：（1）由于我国税制设计不完善以及税收征管不力等导致偷逃税行为和地下经济泛滥，税基受到严重侵蚀，税款大量流失，因此影响了个人所得税功能的发挥，扭曲了税收政策的效果，进而降低了个人所得税的社会经济效益。（2）由于我国在个人所得税制度的设计中缺少一些导向性的税收政策来鼓励纳税人从事特定的经济活动，导致我国个人所得税的额外收益不明显。

2、个人所得税流失问题

在我国，个人所得税被公认为税收流失最为严重的一个税种，有专家估计我国个人所得税实际征收额只占应征额的三分之一。我国目前个人所得税税收流失的原因从制度设计方面来看主要是由于课税范围狭窄、税率结构不合理、税制模式不公平、法律条文不明确等原因造成的。以法律条文不明确为例，为了体现税收的奖励和照顾政策，我国现行税法对纳税人因特定行为取得的所得和特定纳税人取得的所得，分别规定了一系列免税和减税政策，但对此类税款减征的幅度和期限却均未作具体说明，而是授权各省、自治区和直辖市人民政府根据本地的实际情况统一确定。这就大大增加了税法执行中的弹性，造成了税收流失的漏洞。从税收征管上看，个人所得税流失主要是由于税务机关对纳税人的收入情况信息不对称、对逃税的惩罚太轻以及税务机关执法不严等原因造成的。此外，征收个人所得税的外部环境营造不力也是一项重要原因，如纳税人纳税意识不强、税务机关对税法宣传不力等。

个人所得税收入的大量流失给我国的社会经济效益造成了巨大的损失。

首先，受税收流失的影响，我国个人所得税收入占财政收入的比重偏低。2005年我国个人所得税收入占政府财政收入的比重也只有6.8%,而高收入国家的这一比重大多在40%以上。因此，个人所得税组织财政收入的能力较低。

其次，税收流失导致个人所得税调控对象出现偏差，调节收入分配的作用不明显。由于地下经济以及个人的灰色收入、隐蔽收入、寻租收入甚至非法收入等脱离个人所得税调控范围的收入的存在，使反映个人纳税能力的信息扭曲，制约了个人所得税收入调控功能的有效发挥。同时，税收流失对个人所得税的削弱还影响了其对经济的调控作用。

最后，个人所得税的流失还会对劳动力的供给产生不利的影响。由于税收流失的存在，使得税收流失严重的地下经济中的就业者能获取较高的利润和收入，从而导致劳动力资源从公开经济部门向地下经济部门流动。

3、导向性税收政策问题

美国的个人所得税制度中包含许多导向性的税收优惠政策以鼓励纳税人从事特定的活动，实现既定的社会经济目标。与之相对，我国在个人所得税制度设计中却没有利用好这一工具，因而未使个人所得税对社会经济效益的积极影响得以充分发挥，导致个人所得税的额外收益不明显。例如，在我国的个人所得税制度中并未对雇主为雇员购买的养老保险、医疗保险等给予税收上的优惠，因此是否为雇员购买此类保险对雇主来说在利益上没有区别，从而导致私营企业的雇主缺乏为雇员支付养老金和购买保险的动机，不利于社会保障体系的建立。

三、我国未来个人所得税制改革的基本取向

综上所述，我国现行的个人所得税制度在公平与效率方面存在的不足主要体现在税制设计和税收征管上，因此，未来税制改革的方向也应放在改善税制的公平化程度与提高征管效率方面。具体而言，笔者提出了以下建议：

1、在具有操作可行性的基础上，采用分类综合的课税模式。将课征项目中属于勤劳所得的部分，即工资、薪金、劳务报酬、稿酬、生产经营所得、承包租赁所得等实行自行申报、综合课征，而对于财产租赁所得、财产转让所得、股息利息红利、特许权使用费所得、偶然所得及其它所得则在取得所得时一次性扣缴。

2、科学确定扣除项目，规范费用的扣除方法和标准。在费用扣除将综合所得的扣除项目大致分为成本费用、个人减除、个人宽免及被抚养者宽免三部分，从而根据纳税人的具体情况设定扣除额。

3、以家庭作为计量纳税能力的申报单位。

4、规范税收优惠项目。尽量通过费用扣除或税收抵免等制度规范优惠，减少优惠项目的自行审批。

5、建立健全税收征管制度。通过实行纳税人和支付单位双向申报制、严密科学的预扣税制度以及强化税务稽查等手段加强税务征管，降低经济效益损失。

6、增加合理的导向性税收政策。在税制设计中通过设置免税项目或减除项目等，鼓励纳税人从事社会保障、公益事业等特定活动。

(作者单位：南开大学经济学院)