强化会计应诉功能的根本路径

【摘 要】 世界各国的反倾销案件愈演愈烈，全球贸易摩擦明显增加。在这样一个大环境下，为确保国家经济安全，适应国际反倾销应诉的要求，对现行会计理论和实务进行改造，是强化会计应诉功能的根本路径。具体而言，改造现行会计理论应从拓展会计基础概念内涵、辩证扬弃传统会计原则及努力构建顺时应世的理论三方面入手来创新会计理论；而通过改进会计处理方法、增设新的会计科目和做好会计基础工作可以改造现行会计实务，这是增强会计应诉功能的重要落脚点。

【关键词】 反倾销会计； 应诉； 改造； 路径

中图分类号：F234；F740.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）29-0002-05

面对国外对华反倾销的日益加剧，会计学界十分关注提高会计应诉成功率这个问题，提出了不少有价值的主张和对策。笔者认为以强化反倾销会计应诉功能为导向改造我国现行会计理论和会计实务，不失为一条根本路径。

一、改造现行的会计理论

会计理论总是在会计实践中不断丰富和发展的，会计理论的生命力就在于从多姿多彩的会计实践中汲取营养，加以创新。从强化会计应诉功能的视角来审视，会计理论上的创新可从以下三个方面入手：

（一）大力拓展基础概念的内涵

会计理论中的基础性概念与范畴，对会计理论本身的发展和会计实务内容的规范影响极大，将会计诉讼功能①的内容纳入基础性概念和范畴之中，是强化会计应诉功能（当然也包括会计申诉功能）的根本性措施之一。

1.关于会计概念

会计辞典对会计的定义是：“以货币计量为主要形式，采用专门方法，对企业、机关、事业单位或其他经济组织占用财产物资和发生的劳动耗费进行系统的计算、记录、分析、报告和监督，并为有关方面提供财务状况和经营成果等经济信息的一种管理活动。”②在这一定义的框架内，可将会计诉讼的内容添加进来，此定义可以改为：“以货币计量为主要形式，对市场主体占用财产物资和发生劳动耗费进行系统的计算、记录、分析、报告和监督，并为利益相关人提供符合国际惯例的财务状况、经营成果、反倾销诉讼举证材料等相关信息的服务活动。”

新定义强调五点：一是市场主体。原有定义中所列举的企业、机关、事业单位或其他经济组织是一种行政思维，我国的经济体制已基本上实现了市场化，原有定义中所列举的部门单位都应归于市场主体的范畴。使用市场主体这个名词，更与时代潮流合拍。二是利益相关人。利益相关人是WTO反倾销协议中的一个概念，用在会计信息的使用者身上是非常恰当的。根据会计目标中的“决策有用观”，会计信息要对所有使用会计信息的人的决策有所助益。使用会计信息的人都是利益相关人，非利益相关人对会计信息连浏览一下的兴趣都不会有，更谈不上使用了。三是符合国际惯例。会计是一种世界通用的商业语言，通用性是会计的本质特征，同时它也是反倾销应诉中的一个必备要求。不符合国际会计惯例的会计信息不会被反倾销当局所采信。四是反倾销诉讼举证。在全球一体化背景下，反倾销申诉和反倾销应诉是国际贸易中的常态。申诉和应诉都要以会计数据、会计信息为基础，因此，产生的会计信息应针对反倾销诉讼的举证要求。五是服务。管理的最高境界是服务，会计的管理必须寓于服务之中。会计服务的领域有三个：为企业的经营管理服务，为利益相关人服务，为反倾销诉讼服务。把管理活动改为服务活动，更有利于实施会计目标。

会计概念是会计理论和会计实务的基石，将反倾销诉讼内容融入会计概念，有助于强化包括会计应诉功能在内的诉讼功能。理由如下：

其一，会计假设中必然会增添会计诉讼的内容。现有会计的四大假设都是与现行的会计概念相联系的，进一步说，四大假设反映着现行会计概念的基本任务、基本目标和基本要求。改造后的会计概念，必然要求会计假设与之相适应。在会计假设中能增添会计诉讼的内容，自然而然会有助于强化会计的诉讼功能。其二，会计实务中必然会增加会计诉讼的操作内容。会计实务是为实现会计基本任务、基本目标、基本要求服务的，会计概念的变化，必然反映到会计实务中来。会计实务中有针对性地增加会计诉讼的操作办法，无疑会强化会计的诉讼功能。

2.关于会计职能概念

《中华人民共和国会计法》指出，会计具有核算和监督职能。在该法中，“会计核算”和“会计监督”都有详细而具体的规定。我国学术界的定义为，会计职能是指“会计在经济管理中固有的功能，是会计的本质属性”。③俞文青主编的《会计辞典》在解释经济管理职能时，把核算职能、监督职能都归结为管理职能。总之，我国传统会计理论认为，会计只具有管理职能，或者是核算职能与监督职能两种职能，所不同的仅仅是对管理职能的理解。

根据会计职能所发挥作用的实际情况，笔者认为应该对会计职能的内涵进行充实。其概念可表述为，会计职能“是指会计在经济管理中以及反倾销诉讼中固有的功能，是会计的本质属性”。新概念只是将反倾销诉讼职能加进来了，如果作进一步引申，会计的反倾销诉讼职能包括会计的申诉职能――立案功能、定价功能、定、定幅功能以及会计的应诉职能――预警功能、止查功能、证明功能、抗辩功能、降幅功能。把诉讼职能明确为会计的第三大职能，无疑会推动会计应诉功能的进一步强化。

（二）辩证扬弃传统原则的内容

在我国传统会计理论中，共有十二大会计原则，这十二大会计原则都应辩证地扬弃。囿于篇幅，只对其中的两个原则作一些分析。

1.可比性原则

在传统会计中，我们所说的可比性原则是指两种情况的可比。一种是横向的可比，一个企业与同性质的其他企业的可比性；另一种是纵向的可比，一个企业自身现时资料与历史资料的可比性。这两个方面的可比性都没有错，但都局限在我国国内。在反倾销背景下，仅有国内的可比性还不够，还必须具有国际可比性。国际可比性的标准就是“普遍接受的会计原则”和通行的会计惯例。我国新颁布的《企业会计准则》已在上市企业施行，有效地增强了“国际通用的商业语言”的性质。只要在可比性中注入国际化的内容，我们的反倾销会计应诉功能就会极大地得到强化。

2.历史成本原则

历史成本原则的核心是对企业资产、负债、所有者权益等项目的计量按历史成本计价。在反倾销诉讼中，反倾销当局所认可的是公允价值原则，不按公允价值原则生产的会计数据和信息，他们决不会采信。我国新企业会计准则中，大胆地引入了公允价值原则，可以肯定地说，这将有助于国外反倾销机构的主管官员对我国涉案企业出口价格的认可，提升我国应诉的成功率。

实际上，我国传统会计理论中的十二大原则是相互联系、相互衔接、相互贯通的，对任何一个原则的改造，都会直接或间接地影响到其他原则，因而对十二个原则只能进行整体改造。如果只对其中的一部分进行改造，而另一部分不进行改造，那么不进行改造的部分就会反制于已改造的部分，改造效果会大打折扣。

对于这十二大原则的改造，不是完全、另制定一些全新的原则，而是进行辩证的扬弃。辩证扬弃采取三种方法：其一，旧瓶装新酒。在现有原则的框架中，充实与时俱进的反倾销诉讼内容，使之与强化会计的诉讼功能相适应。其二，新瓶装混合酒。用一种新的原则框架，以新的内容为主体，吸收原有原则中仍可发挥作用的内容，使之有机地结合在一起。其三，新瓶装新酒。彻底原有的原则，重新制定新的原则，从形式到内容、从框架到内涵实行彻头彻尾的改造。如我国会计实务中奉为圭臬的历史成本原则，在条件成熟时就可改为公允价值原则。

（三）努力构建顺时应世的理论

近年来，我国会计理论界、会计实务界对反倾销会计应诉的研究倾注了极大热情，出了不少精品力作。在研究中，不少学者提出了一些新的理论观点，笔者认为有些理论观点可以增添到会计理论中来。

其一，反倾销会计与反倾销应诉会计。近几年，理论界不仅提出了反倾销会计和反倾销应诉会计的概念，而且还出了专著。我们要热情讴歌这些成果，积极吸收这些成果，使之更好地为现实服务。其二，会计价格与反倾销价格④。以会计方法制定的价格称之为会计价格，出口企业所制定的会计价格并不能直接被进口国反倾销当局所采信，他们以反倾销法为规则，计算其正常价值。这种以反倾销法为规则计算出来的价格，统称为反倾销价格。会计价格与反倾销价格既相互依存，又相互背离。将这一对概念引入反倾销诉讼的研究中，既方便理论叙述，又有助于提高反倾销应诉的实战水平。其三，其他的一些观点或概念。如反倾销应诉打的既是法律战，而且也是会计战。没有周延的法理，打不赢官司；没有确凿的证据，也打不赢官司。法之周延、证之确凿是反倾销中克敌制胜的法宝。会计信息以法律条文为框架，法律条文以会计信息为内容，反倾销过程完全可以定义为是在法律的框架下对会计信息的质量作出肯定性或否定性的判断过程。上述观点是构建反倾销会计和反倾销应诉会计的思想材料。又如会计预警系统、反倾销调查表、会计支持系统、会计信息平台、会计举证等概念，经过进一步的加工，明确其内涵与外延，无论是对于反倾销诉讼会计学科的建设，还是对于反倾销会计应诉的实务操作，都具有不可替代的基础性作用。

二、改造现行的会计实务

增强会计应诉功能，落脚点体现在会计实务的改造上。如果我们的会计实务与国际会计惯例或普遍接受的会计原则差异过大，我们的会计应诉就会十分被动。

（一）改进会计处理方法

在不同的会计理论指导下，受不同会计制度的影响，我国的会计处理方法与国际会计惯例存在较大差异。会计处理方法的差异必然导致会计信息的差异，削弱会计信息的可比性。以无形资产的会计处理方法为例，我国的有关做法就有待改进。

与《国际会计准则第38号――无形资产》（以下简称IAS38）比较，我国无形资产的会计处理方法存在明显的不足。一是无形资产的确认范围偏小。从经济学的研究角度看，资产中涉及的无形资产有79项，美国纳入会计核算的无形资产达29项。在我国会计实务中运用单项评估和整体评估的无形资产只有12项，列入财务会计系统的只有专利权、非权利技术、商标权、著作权、特许权、土地使用权6项，多数无形资产没有确认与计量。知识经济时代的最大特点就是无形资产占整个社会资产的比重越来越大，有时甚至超过固定资产而居首位。会计界所熟知的可口可乐公司，其市场价值总额超过1 500亿美元，而其账面价值仅为160亿美元，将近90%的价值是无形资产。我国无形资产确认范围过小的直接结果是，多数无形资产在会计的核算与报告中得不到反映，游离于会计核算系统之外。针对这个弊端，我们的会计准则应重新修订无形资产的确认范围。最简单也是最好的办法就是直接参照IAS38的规定，将我国规定的无形资产6项内容和计算机软件、电影、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户和供应商关系、客户的信赖、市场份额和销售权等纳入无形资产的范畴，使之与IAS38的口径相一致。二是无形资产价值的计量不合理。我国会计制度规定，对依法取得无形资产时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本，这大大少于在无形资产开发过程所耗费的支出。根据国际惯例，对无形资产价值的计量，不仅要按照开发过程中的实际支出计量，还应计入后期投入，同时还应评估其市场价值。现行的会计处理方法既不能反映无形资产的实际成本，又不能反映无形资产的公允价值。三是无形资产投资价值计量不合理。根据我国《公司法》规定，公司投入资本中，无形资产投资不得超过总投资的20%。IAS38没有这方面的规定。四是无形资产的摊销方法不合理。IAS38对在无形资产的使用寿命内，分摊其折旧金额是多管齐下：采用直线法、余额递减法和生产总量法。我国只使用直线法一种，这种规定极不合理。这些不合理的规定，在反倾销案件中常常被申诉方作为攻击我国企业会计信息失真的口实。

（二）增设新的会计科目

会计科目是会计工作中为归集、记录、监督各种经济业务对会计要素所作出的进一步的分类，它是设置会计账户的依据。在会计实务中，设置什么样的会计科目，对会计功能的发挥起着基础性的作用。由于我国长期奉行“会计两职能”说，在历次会计实务改革中都不断强化和完善与核算功能、监督功能相关的会计科目，较少考虑兼顾会计诉讼功能的科目。还是以无形资产为例，在无形资产摊销的会计处理上，我国使用的是直接冲销“无形资产”科目，IAS38要求使用“累计摊销”科目。美国财务会计准则第142号商誉和其他无形资产（SFASNO.142）、英国的“商誉与无形资产”准则（FRS10）、澳大利亚无形资产准则（AASB138）都与IAS38的要求相近。为了提高会计应诉的水平，有必要参照IAS38的做法，设置“累计摊销”科目。又如在现实生活中，无形资产不仅会发生减值现象，也会发生增值现象，作为反映经济活动变化的会计，应该要反映无形资产减值、增值的实际变化，不能仅仅只设置“无形资产减值准备”科目，与之相应的还应设置“无形资产增值准备”科目。为了简化起见，也可撤销“无形资产减值准备”科目，直接增设“公允价值调整差额”科目，以反映公允价值和实际成本的差额。

为了增强会计应诉的功能，有必要在现有的会计科目设置上做文章。一是做增加文章，针对增强会计应诉功能的要求，直接增设会计科目。IAS38中有不少会计科目是我国会计科目中所没有的，可以从中引进一些会计科目。二是做加减文章，删除不合时宜的会计科目，增加有助于会计应诉功能的科目。如上例说到的删除“无形资产减值准备”科目，增加“公允价值调整差额”科目。三是做融合文章，在现有科目的框架中，增加与普遍接受的会计原则相关的一些内容，用新的内容、新的方式对原有的框架进行改造。

（三）做好会计基础工作

涉案企业的反倾销应诉，需要会计基础工作的强有力支持。会计基础工作包含的内容很多，根据财政部颁布的《会计基础工作规范》精神，它主要涵盖对会计核算依据的基本要求，对会计报表种类设置、格式设计、编制和审核的基本要求，对会计档案的分类归档、保管期限、移交手续、销毁程序的基本要求，对会计机构和会计人员配备的基本要求，对会计监督、企业内部会计管理制度的基本要求等。会计的这些基础工作与反倾销应诉息息相关，但其中最具直接影响的不外乎以下三项：

1.确保会计资料的原始性

原始的就是真实的，这是各国反倾销当局所秉持的一个基本理念。在会计实务中，最原始的资料是原始凭证。原始凭证是会计处理的重要资料，它直接影响着会计确认、计量的可靠性和真实性。在填制反倾销调查表或国外反倾销机构进行实地调查时，他们对原始凭证逐一进行检查，有时对企业间经济业务往来的书函、传真都不漏过，甚至对电话记录都格外关注。在他们的眼里，越是原始的越真实、越可信。

针对反倾销的这一要求，出口企业一定要按照我国《会计基础工作规范》的精神，做好以下几项工作：一是分类工作。按照资料的性质或内容分门别类地加以整理并装订成册。二是编码工作。对装订成册的资料按时间顺序编码，确保资料的连续性和完整性。三是归档工作。按编码顺序将装订成册的资料归档。四是保管工作。这些资料归档后，要确定7年的保存时限，因为反倾销调查最长追溯7年时间。上述工作做好了，就能从容应对国外反倾销。

2.确保会计数据的准确性

会计数据的准确性是反倾销应诉能否取胜的重要因素。客观、准确的会计数据是反倾销应诉中进行会计陈述、举证、抗辩的最有力证据，因而它始终是反倾销调查过程中各个环节、各道程序核查的重点。会计基础工作是生产准确的会计数据的基石。为了生产出高质量的会计信息，必须以加强会计基础工作为突破口，从获取原始单据开始，严格按照会计准则、会计制度及会计法的有关规定分析经济业务发生、编制会计分录、进行会计核算、出具会计报表等。国外反倾销当局对会计数据准确性的任何质疑都有可能使涉案企业应诉的一切努力付之东流。譬如，1982年美国发起了对华棉毛巾反倾销。在此案中我国生产的棉毛巾上印有“Made in China”字样，但在应诉企业的会计数据中没有墨水的投入这一项。美国商务部据此对涉案企业出口价格作了调整，并认为其会计数据不准确，直接采用了最佳可获得信息（BIA）规则，对本案作出了大幅倾销的终裁。⑤如此苛严的标准，迫使我们必须重视每一条会计信息的质量，每一项具体业务的完整。唯有如此，方能为应诉取胜创造条件。

对于反倾销应诉而言，要提供准确的会计数据，必须做到以下三点：（1）产品成本的计算不漏项，否则会被认为是人为压低成本数据；（2）要以原始凭证为基础进行会计确认和核算，必要时可将原始凭证附在后面，这样更能增强会计证据的确凿性；（3）要不折不扣地贯彻新会计准则。按照新会计准则记账，大体上符合国际惯例。即使有些差异，也可以说得清楚，因为国外反倾销当局对我国的新会计准则也有一定的了解。他们对我国企业会计数据准确性的质疑主要集中于我们不按会计准则记账上。

3.确保审计的独立性

没有审计的独立性，审计的结论就很难是客观的、可信的。为此，全世界各国的反倾销法都提出了审计独立性的要求。例如，在欧盟反倾销法文本中关于“市场经济地位”的条款里专门就有一条是关于“审计独立性”要求的。他们认为，按国际通用会计准则进行独立审计过的会计信息才是真实可信的。在反倾销调查中，他们主要检查两项内容：（1）审计是否具有独立性，即对涉案企业进行会计审计的机构是否在组织上、人员上、工作上、经费上均具有独立性。（2）审计是否具有科学性。他们重点查证审计机构和审计人员是否依法独立行使审计监督权，按照规定的审计目标、审计内容、审计程序并严格遵循审计准则、审计标准的要求搜集证明资料，作出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。

怎样确保审计的独立性呢？其实是一件很简单的事情。出口企业每年请有资质的审计机构和审计人员对本年度的会计账簿进行独立审计，出具审计报告，并在审计报告中标明所依据的审计准则、审计标准。每年都有审计报告，能有效增强会计应诉的可信度。如果在面临反倾销调查时，企业才请审计机构审计，其效果自然会大打折扣。因此，各出口企业要把年度的独立审计作为一项常规性的基础会计工作来抓。

三、结论

综上所述，反倾销中的会计应诉成了我们维护自身正常贸易利益、稳定现有出口市场的手段。严峻的国外对华反倾销形势，呼唤我国涉案企业必须强化会计应诉功能，强化会计应诉功能的根本路径就是努力改造现行会计理论和会计实务，实现中国企业会计准则与国际会计准则在更高程度上的实质性趋同。这是会计在反倾销领域中的发展总趋势。

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[7] 孙凤英.反倾销应诉中的会计问题研究[J].会计研究，2008（11）：42-47.

*本文为国家社会科学基金资助项目（12BGL035）。

① 在反倾销背景下，会计不仅具有核算职能、监督职能，而且还具有诉讼职能。诉讼职能是会计的第三大职能，它包括申诉职能和应诉职能。见“论会计的诉讼职能及生成原因”《财经理论与实践》2008年第6期第156页，孙凤英著。

② 俞文青.会计辞典.上海：立信会计出版社.2001：1.

③ 俞文青.会计辞典.上海：立信会计出版社.2001：6.

④ 孙凤英.中国与世界经济发展报告（经济信息绿皮书）.北京：社会科学文献出版社.2003：355-362.

⑤ 对外贸易经济合作部进出口公平贸易局编.国外对中国产品反倾销、反补贴、保障措施案例集（美国卷）.北京：中国对外经济贸易出版社.2002：20.

孙凤英教授简介

孙凤英，湖南湘乡人。中南财经政法大学经济学学士、德国亚琛科技学院2003年度访问学者、湖南大学会计学硕士研究生，现任中南林业科技大学社会科学处处长、会计学教授、硕士生导师、会计学学科带头人。主要研究反倾销诉讼会计，出版《反倾销的会计学研究》、《会计创新论》等5部专著；在国内外重要期刊上60多篇，其中1篇论文被国家社科基金专刊《中国社会科学报》第54期全文刊登，有10多篇论文被《中国社会科学文摘》和《人大报刊复印资料》全文转载；主持并结项国家社科基金课题2项，主持并结项致公党中央课题、湖南省社科基金课题、湖南自科基金课题、湖南省软科学课题等20多个重点和一般课题。《反倾销的会计学研究》专著和《反倾销应诉的会计问题研究》论文，分别获得湖南省第九届和第十届哲学社会科学优秀成果三等奖。