新会计准则下企业合并会计处理方法研究

摘要：企业合并是经济快速发展时期较为常见的交易事项。近些年来，随着我国经济市场化和国际化的发展，国际竞争力的不断增强，跨国经营不断增多，企业的收购兼并日趋复杂，客观上需要拓宽生产经营渠道、开辟新的投资领域或市场等。同时，在企业合并会计政策方面不断提出新的问题，为此，《企业会计准则第20号---企业合并》对不同类型企业合并的会计处理进行了规范。本文对企业合并会计处理事项进行了阐述。

关键词：企业合并；会计处理方法；问题

一、引言

企业合并准则所规范的企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。构成企业合并至少包含两层含义：一是取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。企业合并准则将企业合并划分为两大基本类型，-同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。企业合并的类型划分不同，所遵循的会计处理原则也不同。同一控制下的企业合并采用权益结合法，而非同一控制下企业合并采用购买法。

二、权益结合法和购买法的分析比较

1.含义

（1）权益结合法。对于同一控制下企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，则于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。

（2）购买法。对于非同一控制下企业合并，企业合并准则规定采用购买法。购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产或负债。所谓非同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方控制。购买法将企业合并看成是一家企业购买另一家企业的经济行为，购买方利用现金或现金等价物购买被合并企业的净资产。实现企业合并后，合并企业实现对经济资源的控制权，而被合并企业则失去对资产的控制权。

2.会计处理

（1）计价基础不同。由于不同的会计核算方法对企业合并是否影响有关会计假设的认识方面存在差异，导致权益结合法和购买法的计价基础不同。在权益结合法下，在实现企业合并前后，被合并企业的经济资源并没有因为合并活动的发生而发生改变，因而被合并企业的资产价值并没有发生变动，原有的资产以及负债的账面价值依然能够真实可靠的反映经济资源的价值，因而依然采用账面价值进行合并企业的会计核算基础。在购买法下，企业认为被并购企业的资产收益率以及负债情况发生显著变化，原有的账面价值已经无法真实反映企业资产价值，因而应该重新进行会计核算，采用公允价值作为会计核算的基础。

（2）合并财务报表的编制不同。同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表。合并企业应该根据账面价值编制合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表等，并且被合并企业在合并前的相关净利润也应在合并财务报表中列示。同时，在权益结合法下，因为采用账面价值核算，不存在账面价值与可辨认净资产公允价值之间的差额，所以不用在商誉中予以说明和列示。

非同一控制下的控制合并中，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辩论净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，企业合并准则中规定应计入合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行会计处理后，应单独设置账簿，记录其在购买日取得的被购买方各项可辨认资产、负债的公允价值和被购买方可辩论净资产公允价值的份额的差额，作为企业合并当期期末和以后期间编制合并报表的基础。

（3）有关费用处理不同。采用不同的企业合并会计处理方法，其发生费用的会计核算和会计处理存在显著差异。同一控制企业合并发生的有关费用，指合并方进行企业合并发生的各项直接相关费用，如为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，于发生时费用化计入当期损益。在购买法下，合并企业为实现企业合并发生的各项直接费用，应当直接计入企业的合并成本中

三、会计处理方法存在的问题

1.权益结合法存在的问题

权益结合法下会计核算采用账面价值进行核算，在某些情况下无法真实可靠的反映企业现有资产和负债的真实价值，因而在实施企业合并时无法准确衡量被合并企业的净资产。同时，由于企业合并报表中要反映被合并企业完整会计期间的利润状况，因而可能成为企业优化经营业绩的工具。例如，企业为实现年度的经营计划和盈利目标，可能会在每年年度期末实施大规模的收购计划，收购经营业绩较好，企业盈利状况好的企业，从而将被合并企业的利润列报在合并企业的财务报表中，提升企业的经营业绩，粉饰合并企业的经营状况，从而蒙蔽报表使用者。

2.购买法存在的问题

（1）公允价值问题。由于我国资本市场尚处于起步阶段，发展尚不完善，尚未建立健全的证券评估市场等与之相匹配的环境，因而公允价值的确定以及评估存在一定的偏差，无法准确获取资产或负债的准确价值。同时，由于采用公允价值作为会计处理的基础，这在一定程度上为企业操纵企业利润提供便利和可乘之机。根据新的会计准则的相关规定，非同一控制下企业合并采用购买法进行会计处理时，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，企业可以利用重估技术进而在合并日后调整资产或负债的公允价值，进而操纵企业利润，为以后企业进行筹资活动或融资活动等某些特殊活动而进行利润调整埋下伏笔。

（2）商誉问题。根据我国新会计准则的相关规定，在购买法核算下，企业合并成本超过企业可辨认净资产公允价值之间的差额计入商誉。但在实际会计操作中，商誉的存在为企业实现利润操作提供可能性。同时，针对于企业在合并时确认的负商誉，经过测试后，可以计入当期损益账户进行核算，因而成为操纵利润的工具。例如，企业在合并时可以确认大额商誉并与此同时提取大额商誉减值准备，但在完成企业合并的以后年度内，经过对商誉进行减值测试，发现商誉没有发生减值，从而将原已计提的商誉减值准备予以转回，这无疑会增加企业的净利润。

四、总结

虽然两种企业合并的会计核算方式都存在一定的不足。但综合来讲，我国还是应对企业合并的核算方式统一采用购买法。首先，购买法是目前国际上流行的会计惯例，比较客观、真实，也符合合并财务报表方法的国际趋势，相比之下，权益结合法易于纵使用，须有严格的限制条件，并且只有极少数国家采用；其次，权益结合法不利于我国证券市场的资源配置。因为我国证券市场的投资者一般只会对报告盈余的差异做出反应而不能对由于会计政策差异导致的利润差异进行调整。这种市场环境会使证券市场资金流向那些采用权益结合法产生较高会计利润的企业，使采用权益结合法合并的公司的股票价格普遍高于采用购买法合并的公司的股票价格。购买法与权益结合法相比较具有更广泛的适用性，统一采用购买法，可以实现相同的会计处理方法，增强企业财务信息的可比性与透明度。采用统一的核算方式，也将方便会计人员掌握，更好的对企业合并的核算进行规范的处理。

参考文献：

[1]张晓燕：新准则下企业合并会计存在的问题及措施探讨[J].中国外资.2011（19）.

[2]韦军宁：购买法与权益结合法的比较研究——论我国企业合并会计处理方法的选择[J].财会通讯.2009（06）.

[3]周 凤：同一控制下和非同一控制下企业合并之差异比较[J].会计之友.2009（03）.

[4]财政部会计司编写组.《企业会计准则讲解》2012年12月第1版.