透过富豪榜刍议中国遗产税税制类型的选择

[摘要] 2007年10月10日，胡润百富榜和《福布斯》亚洲版同时公布，关于中国贫富差距进一步拉大的议论再次展开。遗产税作为财产税体系中的重要税种，不仅有利于调整社会财富拥有状况的差异，而且能缓解社会财富的分配不均，对社会政治、经济的发展都可起到积极的作用。本文即在此背景下，分析借鉴国外遗产税制度，结合我国的国情，着重对我国现阶段开征遗产税税制类型的选择进行了全面的分析。

[关键词] 遗产税 税制设计

一、2007年中国财富榜情况及社会现状分析

2007年10月10日，胡润百富榜和《福布斯》亚洲版同时公布，碧桂园26岁的接班人杨惠妍以1300亿元人民币的资产居首位。纵观两榜，中国顶级富豪的数量在增加，其财富也在激增，第50名的财富已经从1999年的5000万元激增到今年的120亿元，首富的身价更是首次达到千亿级。今年上榜企业家的平均财富为42亿元，比去年增加了100%，其中前50位上榜企业家的平均财富则比去年增长200%。800位上榜富豪的总财富达到了创记录的 34452亿元，相当于去年全国GDP的16%。

改革开放以来，中国人均GDP增长了5倍，绝对贫困人口减少了数亿，但是在取得骄人成绩的同时，随着社会结构的转型和富裕阶层的出现，中国的贫富之间的差距也在不断扩大。从基尼系数看,中国的收入差距正从改革开放初期20世纪80年代基尼系数0.20的高度平均,迅速扩大到目前基尼系数0.447,突破了国际公认的贫富差距0.40警戒线的现状，而且这种差距还有扩大的可能。当中国的奢侈品消费增速成为世界第一时,还有2610万贫困人口挣扎在半饥饿的边缘,这些都是中国目前存在的不争的事实。

二、遗产税开征背景分析

我国贫富差距不断扩大的事实，究其根本原因，还是在于我国收入分配制度存在着缺陷。初次分配中，产权残缺和主体错位造成分配制度残缺和分配行为混乱，“按劳分配”与“按要素贡献分配”及其二者的结合均未真正破题。再分配制度中，社会保障制度、税收制度、财政转移支付制度等等都很不完善。制度上的问题，导致我国贫富差距扩大，已影响到我国经济的发展和社会的稳定。

总书记在十七大报告中提出，要“走共同富裕道路，促进人的全面发展，做到发展为了人民、发展依靠人民、发展成果由人民共享”;“必须在经济发展的基础上，更加注重社会建设，着力保障和改善民生，促进社会公平正义，推动建设和谐社会”。改革收入分配制度，规范收入分配秩序，构建科学合理、公平公正的社会收入分配体系，关系到最广大人民的根本利益，关系到广大干部群众积极性、主动性、创造性的充分发挥，关系到全面建设小康社会、开创中国特色社会主义事业的全局。

所以，在此时开征遗产税，不仅是解决我国贫富差距扩大，调节收入再分配的需要，更是以邓小平理论和“三个代表”重要思想为指导，深入贯彻落实科学发展观，坚持改革开放，推动科学发展，促进社会和谐，与时俱进的需要。

三、外国遗产税税制类型的比较和借鉴

据资料显示,目前世界上开征遗产税的国家和地区约有74个。大多数的经济发达国家和新兴工业化国家都征收遗产税和赠与税。目前世界上的遗产税制度可以分为总遗产税制（对遗产总数征税）、分遗产税制（在遗产分割时按继承人继承财产分别征税）和混合遗产税制（在遗产分割前征税并对分割后继承财产征收继承税），以前两者居多。而中国究竟适用怎样的税收制度类型?下面仅以两个典型国家的遗产税制度类型为例，做一个简要的分析。

1.采取总遗产税制的美国

美国开征联邦遗产税和与之相关的联邦赠与税，实际上是两税合一的，分享同一综合抵免额，亦适用相同的税率。通过对美国遗产税制度的分析，我们可以发现总遗产税制具有以下的一些优点:

(1)具有很强的拾遗补缺作用。如果被继承人、赠与人在一生中有过漏税行为,则遗产税作为最后一道闸门,可以对这些漏税起到补征的作用。在美国遗产税制中,遗产总额是被继承人留下的全部财产的价值,包括动产和不动产,有形资产和无形资产，不仅包括夫妻共同拥有的财产,还包括被继承人行使委派权的财产,连年金、退休计划的收入都会包括在内，可谓是全之又全,而扣除项目除了婚姻扣除、慈善捐赠扣除及家庭拥有事业特别免税额之外,少之又少,遗产税在美国最大限度地起到了适遗补缺的作用。

(2)对遗产总额按照超额累进税率征税，可以防止继承人利用虚假的遗产分配回避遗产税的负担。美国从2000年～2001年财政年度起实行17级超额累进税率，边际税率从18%至55%不等，虽然近年来最高税率有所下降，至2007年仍然达到了45%的高税率；同时，对于大额遗产和增与的税法规定还要征收税率为5%的附加税，也进一步增加了国家的财政收入。

(3)税收征管方面，税务机关只需要对遗产总额一次征税即可，而且容易控制税源，所以税务行政管理相对比较简单。美国总遗产税确定执行人为纳税人，而且不管遗产的来源是劳动所得还是继承所得，适用同样的税率，对被继承人和继承人之间年龄差，血缘的亲疏关系税率上都不予考虑，在计算应纳税额的过程中，只需要遗产总额减去被继承人的各项债务、丧葬费用、遗产损失等，就可以得出经济遗产税，再扣除税金等所得的遗产净额就可直接计算。毫无疑问，这在计算上是相当简便的，也可以减少征收的成本和其他相关费用。

2.实行分遗产税制的日本

日本的遗产税制实行分遗产税制，是对由于继承、遗赠而获得财产的个人征收的税收。日本的遗产税制相对于美国的总遗产税制，具有以下的不同点:

(1)税源难以控制，税收征管工作较为复杂。分遗产税制下，以继承人所继承的遗产净额为基础，应纳税额的计算，要以毛应纳税遗产额的计算开始，从遗产总额中扣除非应税财产，再扣减各个继承人所负担的被继承人的债务、丧葬费等，接着减去基础扣除，还需要将各个继承人的应纳遗产税额加总合计，最后还要再计算出各个继承人分配遗产税税额，最终得出实际应纳税额，其计算过程之繁琐，可见一斑，而由此带来的征管难度更是显而易见的。

(2)在继承很难分割的遗产时，税负有可能会出现相对的不公平。例如，农田或者中小企业的资产如果被分割，就很难维持正常经营，因此实际上会导致有些继承人不得不单独继承遗产的情况发生。

(3)和总遗产税制相比，分遗产税制更能体现税收的量能纳税原则和公平原则。按照遗产税负担应当归属于继承人的普遍观点，按照继承人所取得的遗产份额征收遗产税显然更为合理，同时根据亲缘关系的远近设置高低不同的税率，符合一般的社会伦理观念，在继承人越多的情况下，税负总额越少，也具有防止财富过度集中或者纠正财富不正常分配的效果。

四、我国遗产税制度类型的选择

笔者认为，根据中国目前的经济发展水平和社会发展状况，适合采取总遗产税制，同时，实行总赠与税制与之配套，即按财产赠与人一定时以赠与财产的总价值征税，以赠与人为纳税人。主要原因包括:

1.有利于达到再分配社会财富的目的

总遗产税制采用超额累进税率计算应纳税额，可以防止继承人利用虚假的遗产分配回避遗产税的负担，在再分配社会财富方面更具力度。至于采取总遗产税制可能导致的继承人税负不公问题,则可以在税外通过补贴等形式解决。

2.税制简单，征收对象明确，征收成本低

我国有关财产继承、处理及财产登记、申报的法律规定不健全,人们的纳税意识尚待提高,征管手段较为落后,如采用分遗产税制或混合遗产税制,税源难以保证,征管工作较为困难,同时,难以有效防止偷税、漏税;若采用总遗产税制,对被继承人所遗留的财产先行征税,然后再分割给各继承人,这样既能使税源集中,较易控管,也可避免因财产分配问题而发生的拖延缴税的情况发生。

3.与我国的遗产继承制度相适应

我国遗产的继承，并非完全以遗嘱内容为准，遗产的分割也无需法院确认始生效力。实践中，往往是采取生前对遗产处置执行人进行口头委托，或在家庭会议上说明等方式。在这种情况下，如果采取分遗产税制，就会由于缺少有形的法律性文件为依据，致使税源透明度差，因而只能靠继承人的申报和税务机关的调查来弄清真实情况，势必也会增加征管难度和征管成本。

笔者认为，在一种新税种开征初期应尽量力求简便易行，开征以后经过一段时期的征管实践，再慢慢地进行修订和完善，逐渐过度到更能体现税收的量能纳税原则和公平原则的分遗产税制。但是目前遗产税宜简不宜繁，以便减少征收阻力。

五、相关的配套措施

虽然我国的微观环境为遗产税的开征提供了可能，但是，遗产税在我国的具体实施还存在不小的难度，除去传统文化及风俗习惯造成的阻力外，我国在个人财产登记、评估、管理等方面存在的问题，也会对遗产税的开征工作造成一定的制约。因此，还应建立相应的措施，与总遗产税制进行配套使用。

1.制定和健全有关个人收入申报、财产登记和处理等方面的法律法规

我国在个人财产进行控制方面的法律、法规甚少,西方国家普遍实行的关于公民和领导人收入申报的“阳光法”在我国付之厥如。这种法律环境,无疑对遗产税的征管是极为不利的。因此,应尽快制定和健全有关个人收入申报和财产登记、处理的法律、法规。

2.完善《继承法》

遗产税的开征，不但要有一定的经济基础，还要有一定的法律基础。完善的财产所有制和健全的遗产继承法律制度是开征遗产税必需的。我国的《继承法》虽然制订得比较早,但是对遗产纳税方面的规定是一片空白,必须对现行《继承法》加以完善,以与遗产税法相衔接。

3.规范财产评估制度,建立专门化的、权威的财产评估机构

正确评估遗产价值是保证遗产税计税公平的前提。而遗产的评估不但是一项政策性强的工作，而且是一项专业技术性要求非常高的工作。所以必须建立相应的财产评估制度，以科学合理的确定遗产税计税依据。应该设立专业的、权威的财产评估机构，培养专业的资产评估人员，对有形与无形的财产都应该制定评估的相应量化标准。

遗产税是一个政策性很强、具有一定社会影响的税种。它的开征对我国社会政治、经济发展和税收制度都具有积极的意义。因此，我国应尽快开征遗产税。

参考文献:

[1]刘佐主编:《遗产税制度研究》，中国财政经济出版社，2003年版

[2]王国清主编:《财政学》，高等教育出版社2006年版

[3]朱大旗:《关于开征遗产税若干问题的思考》，《中国人民大学学报》，1998年第5期

[4]高萍:《关于遗产税的研究》，税务研究，2004年第2期

[5]刘佐:《关于目前中国开征遗产税问题的一些不同看法》，财贸经济，2003年第10期

[6]陈国强:《对我国开征遗产税的研究》，浙江大学硕士学位论文，2004年4月