浅议土地增值税清算

中图分类号：F812 文献标识：A 文章编号：1009-4202（2011）03-200-01

摘 要 土地增值税法是指国家制定的用以调整土地增值税征收与缴纳之间权利及义务关系的法律规范。通过征收土地增值税，增强了国家对房地产开发和房地产交易市场的调控，有利于国家抑制炒买炒卖土地获取暴利的行为，增加了国家财政收入为经济建设积累资金。

关键词 土地增值税清算 收入确认 质量保证金 房地产开发费用

土地增值税从1994年1月1日开始实施以来，一直被业内看作是对房地产企业收益影响最大的税种之一，更有甚者称之为“房价杀手”。2006年12月28日，国家税务总局了《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），明确从2007年2月1日起，房地产企业土地增值税的交纳将由先前的“预征制”转为“清算制”。2010年4月17日，国务院发出了《关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知》，即业内统称的“新国十条”。国家税务总局为了贯彻“新国十条”精神，与2010年5月19日以“国税函[2010]220文”了《关于土地增值税清算有关问题的通知》，更加明确了土地增值税清算过程中若干计税问题。对房地产企业来说，进行有效的土地增值税税收筹划势必成为当前及今后企业发展中的重要课题。

一、关于土地增值税清算时收入确认的问题

国税函[2010]220文第一条规定：土地增值税清算时，已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致，在清算前已发生补、退房款的，应在计算土地增值税时予以调整。这既充分肯定了销售合同在销售收入确认中的作用，又为合理确认销售收入提供了依据。

二、房地产开发企业未支付的质量保证金，其扣除项目金额的确定问题

房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。

现在在房地产业界普遍存在的现象是大部分房地产开发商因为购地和开发项目等原因并没有按照施工合同的约定支付建筑安装施工企业的工程款。即使在工程竣工验收后，不仅仅是工程质量保证金，大量的工程欠款也是比比皆是。

开具发票，支付的工程款可以据实扣除，如果是普通住宅还可以加计扣除20%。未开具发票，支付的工程款不可以据实扣除，更何谈20%的加计扣除。此项规定对房地产开发商的土地增值税清算而言影响之巨足以让其好好考虑这个问题，并充分的和建筑施工方沟通，在土地增值税清算之前拿到建筑发票，那样才无后顾之忧。在其后再拿到发票，对土地增值税的清算于事无补。

三、房地产开发费用的扣除问题

国税函[2010]220号文件第（一）款、第（二）款规定：（一）“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、（二）项所述两种办法。（四）土地增值税清算时，已经记入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

例如：甲房地产公司2005年3月开发一处房地产，为取得土地使用权支付1 000万元，发生房地产开发成本包括建筑安装费、前期工程费、公共配套费、基础设施费和开发间接费等共计4000万元，其中，开发间接费中利息支出200万元，财务费用中利息支出100万元，则可以计入土地增值税扣除项目的开发成本为4000-200=3800万元，按照国税函〔2010〕220文中所列第一种方法计算可扣除的开发费用为（200+100）+（1000+4000-200）*5%=240万元。如果按照国税函〔2010〕220文中所列第二种方法计算可扣除开发费用为（1000+4000-200）*10%=480万元。可见两种计算方法的计算结果差异还是很大的。

简而言之，土地增值税对于房地产开发商是否获利而言是除政治、经济因素以外，最重要的影响因素。对于每一个房地产开发商来说，认真的研读土地增值税的政策，是确保其盈利目标的重要先决条件。

参考文献：

[1]国税函[2010]220文.关于土地增值税清算有关问题的通知.

[2]中华人民共和国土地增值税暂行条例.