浅议清算会计核算

《破产清算会计核算的完善》（以下简称《完善》）一文①，针对1993年7月30日“财会字[97]第28号”《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下简称《暂行规定》），提出一系列“完善”的建议，值得商榷。笔者参与过两次破产清算，阅读过《基础会计》②、《资本主义财务会计》（以下简称《财会》③）、《破产会计》等教材④，出版《会计学原理（新论）⑤》（以下简称《新论》），谈几点不成熟的意见，供专家学者参考。

一、探索清算会计核算（上）

有人批评：“传统会计学原理教材，完全忽略了会计基本技能的培养。由此带来了很多不良后果，以致许多大中专院校会计专业的毕业生，到了实践中往往无从下手，无所适从，操作能力很差。尽管他们知道会计科目和编制会计分录，却不知道在记账凭证上如何处理，做出来的凭证等也不合要求；尽管他们在作业上和考试中知道登记“T”字账，却不知道如何登记真正的总分类账和明细分类账⑥。”读过三四年会计专业的毕业生，居然如此无能，这是多么惨痛的教训！我们不应当惊醒吗？

《企业财务通则》（以下简称《通则》）目录：第一章总则、第二章资金筹集、第三章流动资产、第四章固定资产、第五章无形资产、递延资产和其他资产，第六章对外投资、第七章成本和费用、第八章营业收入、利润及其分配，第九章外币业务、第十章企业清算、第十一章财务报告与财务评价、第十二章附则。基本上是总结企业经济活动规律而成，可以划分为企业筹建、生产经营、企业清算三阶段，具有规范财务管理的作用，符合经济活动规律，起指导会计学教材撰写程序的作用。企业筹建的资产和负债从0开始，企业清算完毕以0告终，这就是企业经济活动规律，这就是自然的会计核算程序。

传统会计学教材编者缺乏会计业务操作经验，没有依据《通则》撰写，是一个重要原因。《基础会计》的优点是相对完整地论述了生产经营阶段会计核算，缺点是排除企业筹建和企业清算两阶段，表现为斩头去尾，没有交代资本是从哪里来的，生产资料和活劳动产生于何时，排除企业清算会计核算；《财会》根据会计报表项目或会计要素撰写，不符合经济活动规律，不符合《通则》规定，同样排斥企业清算会计核算，搅乱了自然会计核算程序；《破产会计》提出：“将行业会计的共性部分集中起来，形成《企业会计通论》……此外，将《破产会计》包括在内，使丛书的内容更加丰富（见“前言”）”。缺点是会计科目不适用，迫使抛弃老账户，建立新账；清算账户中不包括“清算收入”和“清算成本”很难核算清算损益。三本书各唱各的调，例题互不联系，都不采用仿真记账凭证确认会计分录，不用仿真会计账簿登记，所以“不知道在记账凭证上如何处理”，“不知道如何登记真正的总分类账和明细分类账”。

《新论》的目录：第一章会计任务是会计学的研究对象、第二章经济凭证、第三章既定标准、第四章企业筹建阶段、第五章存货储备与应付购货款、第六章商品生产直接成本、第七章期间费用与其它收支、第八章收入与应付购货款、第九章损益及其利润分配、第十章企业清算阶段、第十一章会计报表。其中，第4、5、6、7、8、9、10计七章是会计核算程序。做到“企业筹建、生产经营、企业清算三阶段”，符合《通则》规定。

（一）企业筹建阶段。根据合同规定成立企业筹备组，其出纳人员接受投资者的出资，由筹备组委托会计师事务所验资，工商管理局根据《验资报告》注册，取得生产经营的法人资格。企业凭资本向市场融资，取得长期借款等；用资金购建固定资产和无形资产（生产资料），招聘、培训员工（活劳动）并支付费用和工资，联动试生产经营成功—企业完成筹建阶段；

（二）生产经营阶段。企业购进材料（劳动对象，加上生产资料和活劳动，构成生产力三要素），领料投入生产，验收产品入库，销售商品，支付费用，计算利润及其分配—是为企业生产经营阶段；

（三）企业合资经营到期或破产清算。企业以销售财产、支付安置职工费、偿付债务、发还资本金等并缴回营业执照为标志—企业消亡。

特点是采用仿真记账凭证确认会计分录，登记仿真会计账簿，配合企业筹建、生产经营、企业清算三阶段，很容易理解“在记账凭证上如何处理”，“知道如何登记真正的总分类账和明细分类账”。企业清算结束，账户余额栏全部划“0”，仅需撰写企业清算报告文字说明书，其中包括偿债清单，不需要编制资产负债表和损益表。

结论：《通则》既是财务管理工作的规定，又是撰写会计学教材的重要指导性文件。

二、探索清算会计核算（中）

笔者信奉“实践是检验真理的唯一标准”这一论点，认为实践也是检验会计学理论的唯一标准。企业清算会计核算是会计学教材必须论述的内容。但是，基础会计或专业会计教材均没有论述，大约是受“持续经营假设”的影响，是一个不小的缺陷。

企业清算与生产经营会计核算，存在千丝万缕的联系。清算生产经营期间的资产、负债和所有者权益，会计账簿除需要增加“清算收入、清算成本、清算费用、清算损益”4个清算账户外，还需要作必要的技术处理。清算完毕，企业既无资产，也无负债和所有者权益，账户余额以划“0”告终。清算完毕，只需要撰写清算报告和债务清偿表，不需要编制其它报表。

（一）企业有筹建和生产经营，就有可能发生合资到期或破产清算会计核算，很正常。企业筹建阶段，资产、负债、所有者权益从0开始，企业清算完毕，资产、负债和所有者权益以0告终，这就是会计核算规律。

（二）记账可以仍旧使用原会计账簿，但需要在账簿最后一笔账的余额栏加盖“清算”戳记（称为“老账户”）；会计账户需要增加四个清算类账户（称为“新账户”），下面简介科目使用说明：

A.“清算收入”科目。本科目核算清算收入。例如①销售清算财产如商品，按双方商定价值确认会计分录，借记“银行存款”账户，贷记“应交税金—应交增值税（销项税）”和本账户；用于抵债，借记“应付购货款—某公司”账户，贷记“应交税金—应交增值税（进项税）”账户和本账户。清算终止，借记本账户，贷记“损益”账户。