关于债务重组准则的理解与探讨

摘要：本文以对日常生活中债权债务清偿的理解为基础，结合相关会计科目的核算原理，对债务重组业务中债务人的债务重组利得与债权人的损失的计算与确认进行了通俗化的分析及理解。同时分析得到，债务重组准则可以从规范债务重组的经济实质、债务重组业务强制性披露的格式等方面进一步完善。

关键词：债务重组准则 债务重组利得 损失 信息披露

一、债务重组概述

根据新《企业会计准则12号――债务重组》规定，企业债务重组两个最基本的特征：债务人发生财务困难是基本前提，而债权人必须对债务人做出让步是实质。债务重组方式分为四大类五种：以资产清偿债务（包括以现金清偿债务、以非现金资产清偿债务）、将债务转为资本、修改其他债务条件、混合重组方式。

债务重组业务中，债权人须对债务人做出让步，则债务人会获得利得，债权人会发生损失，且债务人获得的债务重组利得在金额上等于债权人该项重组债权的损失。

二、债务人债务重组利得与债权人的损失金额计算的理解

根据常规思维理解：

债务人的债务重组利得 = 债务人应偿还的-债务人实际偿还的

债权人该项债权发生的损失 =债权人应收的-债权人实际收的

其中，债务人“应偿还的”即为该“重组债务的账面价值”，而债权人“应收的”为“重组债权的账面余额”，而不是“重组债权的账面价值”。因为如果债权人在进行债务重组前对该项债权计提了坏账准备，则重组债权的账面价值会小于债权人“应收的”。例如甲公司应收乙公司100万元，甲公司对该债权计提了10万元的坏账准备，则该债权的账面价值为90万元，账面余额为100万元，这种情况下甲公司“应收的”与该债权的账面价值会不等价。

所以，不同的债务重组方式下债务人债务重组利得和债权人损失的计算主要的区别在于债务人“债务人实际偿还的”及“债权人实际收的”的分析。

（一）以现金清偿债务

以现金清偿债务方式下，债务人通过支付现金清偿债务，所以其“实际偿还的”体现为支付的现金，所以债务重组利得=重组债务的账面价值-支付的现金；同理，债权人“实际收的”体现为收到的现金，所以债权人的损失=重组债权的账面余额-收到的现金。

（二）以非现金资产清偿债务

以非现金资产清偿债务方式下，债务人实际是将非现金资产的价值用于偿债，所以债务重组利得=重组债务的账面价值-非现金资产的公允价值。债权人的损失=重组债权的账面余额-非现金资产的公允价值。

需要注意的是，偿债的非现金资产为存货时，债务人视同销售存货，债务人如为增值税一般纳税人，则需要开具增值税专用发票给债权人，而一般情况下，债权人不再将该增值税额支付给债务人，相当于该增值税最终由债务人负担，由债权人受益，此时，债务人“实际偿还的”不仅包括存货的公允价值，债务人承担的增值税额也是债务人偿还给债权人的价值的一部分。即债务重组利得=重组债务的账面价值-（存货的公允价值+增值税销项税额）。债权人的损失=重组债权的账面余额-（存货的公允价值+增值税进项税额）。

（三）将债务转为资本

将债务转为资本方式下，债务人用于偿债的是其自身的股份的价值，所以债务人“实际偿还的”体现为“用于偿债的股份的公允价值”。同理，债权人“实际收的”即“获得的债务人的股权的公允价值。所以，将债务转为资本方式下，债务人的债务重组利得=重组债务的账面价值-用于偿债的股份的公允价值；债权人的损失=重组债务的账面价值-放弃债权而获得的股权的公允价值。

（四）修改其他债务条件

修改其他债务条件方式下，对于债务人而言，该债务重组业务可理解为“一项旧的债务清偿，同时产生一项新的债务”，所以该债务重组方式下，债务人“实际偿还的”应体现为“新的债务的账面价值”，也即“重组后债务的账面价值”。同理，对于债权人而言，该业务可理解为“一项旧的债权清偿，转而形成一项新的债权”，所以债权人“实际收的”应体现为“新的债权的入账价值”。

修改其他债务条件方式下，如果债务重组协议中涉及或有条件，债务人和债权人在分别计算债务重组利得和损失时，需要特别考虑或有金额的处理，对或有金额的处理基于的原则是“企业不得低估负债，不得高估资产”。对于债务人而言，或有应付金额虽然只是未来可能会支付的金额，但如果其满足预计负债的确认条件（条件之一：或有应付金额预计很可能发生），则即使该或有应付金额尚未发生，应将其确认为预计负债，同时抵减债务重组利得，此时，债务重组利得=重组债务的账面价值-（重组后债务的账面价值+预计负债）。对于债权人而言，该或有应收金额只是一项可能会收到的金额，所以基于“不得高估资产”的原则，债权人对于该或有应收金额在其实际发生前不做处理。

（五）混合重组方式

混合重组方式下，债务人用于偿债的不止一项资产，所以债务人“实际偿还的”应由几部分价值构成，债权人“实际收的”也为几部分价值之和。

三、债务重组利得和损失的确认的理解

（一）债务重组利得的确认的理解

对于债务人而言，债务重组利得属于“天上掉下的馅饼”意外所得，并非企业营业所得，所以应确认到“营业外收入”中。

（二）债权人损失的确认的理解

1、债权人未对重组债权计提坏账准备

债权人因债务重组而发生的损失，属于意外损失，与日常活动无关，所以应确认到“营业外支出”。

2、债权人对重组债权计提的坏账准备小于损失

如果债权人在进行债务重组之前，对该项债权计提了坏账准备，则重组债权的损失不能完全确认为“营业外支出”，其理解如下：

如：甲公司应收乙公司80万元，双方进行债务重组，乙公司最终偿还给甲公司的价值为60万元，则甲公司该项债权的损失=债权人应收的-债权人实收的=80-60=20万元。如果债权人在此之前对该项债权计提了8万元的坏账准备，因为计提坏账准备的会计处理：

借：资产减值损失 8

贷：坏账准备8

由此看出，债权人在计提坏账准备时，对该项债权已确认了8万元的损失，而最终该项债权一共发生损失20万，对该项债权一共确认的损失应为20万元，所以在债务重组日，债权人只需再确认12万的损失。此外，因为“坏账准备”为“应收账款”的备抵科目，债务重组后，该应收账款已经清偿，相应的备抵科目也应转销。所以综合来看，该重组债权总共20万元损失，抵减8万元的坏账准备，再确认12万的债务重组损失计入“营业外支出”。

3、债权人对重组债权计提的坏账准备大于损失

如上例中，债权人甲公司对该项债权计提了25万元的坏账准备，根据计提坏账准备的会计处理：

借：资产减值损失 25

贷：坏账准备25

债权人在计提坏账准备时，对该项债权已确认了25万元的损失，而最终该项债权一共才发生20万元的损失，说明债权人对该项债权确认的损失多确认了5万元，需抵减回来，在债务重组日，债权人对该重组债权不需再另外确认损失。同时，债权两清，备抵科目“坏账准备”转销。综上，债权人该债务重组债权发生的20万元的损失的确认为：抵减25万元的坏账准备，同时抵减当期资产减值损失5万。

四、债务重组准则存在问题探讨

一项债务重组业务发生，债务人会确认债务重组利得，相应增加当期营业外收入。这无疑给上市公司进行盈余管理粉饰利润提供了新选择，对于ST类上市公司而言，以操纵利润避免亏损退市为目的而进行的债务重组业务也是层出不穷。

针对此类现象，新债务重组准则需进一步完善规范对于债务重组业务经济实质的规定，比如量化债务人发生财务困难的标准、约束债务重组时间、对于金额较大的债务重组利得分期确认等。其次，为了降低ST公司借助债务重组业务进行盈余管理的驱动性，必须完善证券市场监管制度，特别是上市公司退市制度。证券监管部门在衡量上市公司是否亏损时，不宜直接以会计净利润为标准，而应扣除企业非经常性损益。最后，规范债务重组披露的格式和形式。新债务重组准则虽明确了债务重组业务披露事项的内容，但实务中存在债务重组企业对于债务重组披露事宜披露随意模糊的现象，这无疑进一步降低了会计信息质量。

五、结束语

新的债务重组准则相对于旧债务重组准则，对于债务人债务重组利得及债权人发生的损失的计算及确认都更体现了债务重组业务的实质，同时也更趋同于国际会计准则。企业在应用债务重组准则的过程中，需认真透彻理解债务重组准则，从而更好地执行债务重组准则，提高会计信息质量。

为了防止企业通过债务重组业务进行盈余管理，债务重组准则需进一步规范债务重组业务经济实质，并规范债务重组业务强制性披露的形式，同时，证券监管部门宜进一步完善上市公司退市制度。

参考文献：

[1]徐晓婧.我国企业债务重组准则的改进与完善研究[D].山西财经大学，2015年

[2]邵青.债务重组对ST类上市公司的影响研究[D].黑龙江八一农垦大学，2015年

[3]李琛.债务重组对ST类上市公司的影响研究[D].西南财经大学，2013年

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