论会计准则与廉政建设

摘 要：十以来，党和国家高度重视反腐倡廉工作。笔者在反腐大潮中另辟蹊径，从会计准则角度剖析经济问题，揭示了消极腐败与经济犯罪的关联性，从而引申出违反会计准则行为背后的经济问题，并且以会计操作中的事例出发，通过对照准则、揭露违法行为背后的经济涵义，剥离出其、行贿、逃税等经济违法本质，对纪检、监察部门的反腐工作也提出了具有一定借鉴意义的意见和建议。

关键词：会计准则；廉政建设；会计法；会计制度；违法犯罪

1 以会计准则促进廉政建设的重要意义

由于消极腐败现象，常常是跟经济犯罪联系在一起的。而经济犯罪行为，又与我们日常的会计工作密切相关。凡是经济犯罪行为，无不违反财经法规。因此，从严格执行会计法规入手，并得到各部门和社会各界大力支持，将是加强廉政建设、杜绝经济犯罪、行为的有效途径。

现行会计法规，包括三个层次。第一个层次是会计法；第二个层次是会计准则，包括企业会计准则和行政事业单位会计准则两类；第三个层次是会计制度，包括企业会计制度和行政、事业单位会计制度。由于各行业经济活动的过程存在很大区别，所以，我国的企业会计制度是按行业制定的，包括《工业会计制度》、《商品流通企业会计制度》、《施工企业会计制度》、《房地产开发企业会计制度》、《旅游、饮食服务企业会计制度》等。

作为会计工作者，上述会计法规，无疑都是必须严格遵守的。但是，从廉政建设角度看，由于廉政建设主要是由纪检、监察机关主管，涉及违法犯罪的，则由检察机关主管。由于会计专业性强，要上述机关的工作人员掌握全面的会计专业知识是不现实的。所以，必须以某些法规作为日常监督的主要依据。

笔者认为，会计法比较原则，不够具体，所以不便于操作；会计制度又过于具体和专业，操作起来难度较大。而会计准则则介于两者之间，既便于操作，又不过于繁杂、专业，便于把握。而且，现行会计准则的规定，覆盖面广，基本可覆盖各行各业的经济活动过程，它不仅是会计从业人员在处理会计业务时应遵循的基本原则，也是判断行政、企、事业单位经济活动是否合法、合规的基本标准。

2 违反会计准则所反映的腐败问题事例分析

必须指出的是，会计准则的各项具体规定，是会计界长期实际工作形成的公认准则，是符合经济活动实际情况的唯一正确、合理的处理方法，是常识性、常规性问题。会计准则的每一条具体规定，都有其特定的经济涵义；如果违反会计准则的规定，亦有其特定的经济目的。因此，以背离会计准则引致的廉政建设问题，可从两个方面着手分析：一是明确其违反了会计准则的具体条款，二是明确其违规的经济涵义。

笔者结合自己工作的实践和听到的具体案例，举例分析会计准则和促进廉政建设的关系。假如审计机关在审计工作中，发现了如下问题：

1）某事业单位账面发生一笔具体会计业务：该事业单位“固定资产”账户中的明细账户“经租房”，原账面金额为7300万元，通过编制会计凭证，对该项资产账面价值调整为18000万元。

（1）对照会计准则：违反了“历史成本”原则。《事业单位会计准则》第三章第二十三条规定：“各种存货应当按取得时的实际成本记账。”

（2）经济涵义分析；

（a）记账凭证上注明的理由是：“根据领导要求，对城区的经租房进行重新估价。”说明该项会计处理是在领导的授意下进行的。

（b）该项账面调整的经租房，在调整前一年与调整后一年时间内，没有产权转让等变更，故没有调整的法定理由。

（c）由于该项调整，使该事业单位的账面资产虚增1亿多元，伪造了经营业绩，并掩盖了国有资产流失所造成的损失。从该事业单位调账前三年的账面资产总体情况分析，其账面资产余额是逐年减少的，从减少的原因分析，可发现国有资产流失的很多具体原因，其中包括经营不善、贪污、行贿等违法犯罪行为。

2）某房地产开发公司账面先后支出土地征用费800万元。其中甲地费350万元，乙地费450万元。甲地建1号楼商品房已完工并开始销售。乙地2号楼商品房尚未开发建设。该开发公司将征地费800万元全部打入1号楼商品房的开发成本。

（1）对照会计准则，违反了“相关性”原则和“配比”原则。《企业会计准则》第二章第十七条规定：“收入与其相关的成本、费用应当相互配比。”

（2）经济涵义分析：

（a）1号楼商品房成本只能负担甲地的征用费（假定甲地只建1号楼商品房），乙地征用费理应列入2号楼的建设成本。因此，将乙地征用费列入1号楼的建设成本，既违反了《企业会计准则》的规定，也是不合理的。

（b）由于乙地征用费人为列入1号楼建设成本，使1号楼销售利润人为减少450万元，依据当年利润计算的所得税减少112.5万元（假定该企业为查账征收，所得税税率25%，未考虑累进计算，下同），构成偷税逃税的违法犯罪行为。

（c）乙地征用费打入1号楼成本以后，该项土地征用费余额为零。也就是说，乙地这块土地已成为帐外资产。

3）某房地产开发企业4号楼的销售业务，初看在会计核算上符合会计制度的规定。设该楼销售收入为3000万元，销售成本2900万元，实现利润100万元。但在查阅收入原始凭证后发现，该企业的收入方面有异常。4号楼的相关建设费用已全部列入成本；而收入方面，还有3套（建筑面积480平方米）没有入账。而账面上，4号楼作为一个整体产品已全部结清，已完成销售过程。

（1）对照会计准则，违反了“配比”原则。《企业会计准则》规定第二章第十七条规定：“收入与其相关的成本、费用应当相互配比。”按此准则，4号楼还有3户480平方米没有完成销售，与其相配比的开发成本理应留在账上。

（2）经济涵义分析：

（a）设房地产开发企业的开发产品——4号楼，作为企业的一个产成本，从会计核算过程看，其生产、销售过程已全部完成，账面上看，这项产品已不存在。也就是说，尚未销售的3套、480平方米商品房已成为帐外资产，脱离了会计监督。这部分帐外资产的处置权就落在少数人手里，企业其他人也不会知道其去向，最终或被少数人占为己有，构成贪污犯罪；或用于贿赂，构成行贿犯罪。

（b）假定未作销售处理的这3套商品房的销售价格为240万元，其应负担的建设成本和费用为190万元，则该企业当年的销售利润，因人为增加销售成本190万元，致使当年销售利润人为减少190万元，从而导致少缴所得税47.5万元（条件同上例），构成偷税罪。

4）某施工企业的施工项目D，其成本中的“机械使用费”项目中，列入了如下费用：购买挖掘机一台，金额80万元；手提电脑20台，金额30万元。

（1）对照会计准则，违反了“划分收益性支出与资本性支出”的原则。《企业会计准则》第二章第二十条规定：“会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出。凡支出的效益仅与本会计年度相关的，应当作为收益性支出；凡支出的效益与几个会计年度相关的，应当作为资本性支出。”

（2）经济涵义分析：

（a）按《施工企业会计制度》的规定，购买的挖掘机、手提电脑，应该“固定资产”账户中登记，但该企业直接打入成本，这部分固定资产就成了个别主要领导可以随意处置的帐外资产。这为个别企业领导个人贪占和行贿提供了便利。

（b）由于上述资本性支出直接列入施工成本，使施工项目D 的生产成本人为增加了110万元，导致当年销售利润人为减少110万元，计缴企业所得税减少27.5万元（计算方法同上）。构成偷税罪。

以上列举的违反会计准则的四个案例，虽然是假设性的，但类似情况不仅确实存在，而且有的还要严重、复杂。

3 以会计准则促进廉政建设的几点思考

通过上述分析，我们可以看到，凡是违反会计准则的会计行为，往往与贪污、行贿、逃税等违法行为密切相关。他不是简单的会计处理方法问题，而是带有特定的经济目的；它也不仅仅与会计人员相关，主要责任还在单位的主要领导。一个法人组织对会计准则执行的好坏，与其主要领导的清廉度成正比例关系。一个法人组织对会计准则执行得好，贪赃枉法的空间就小，其主要领导清廉度也相对较高；如果屡次违反会计准则的规定，其主要领导贪赃枉法的空间就大，机会就多。由此可见，严格执行会计准则，对会计准则的执行情况进行经常性的监督、检查，将大大压缩经济上违法犯罪的空间，廉政建设将上一个新台阶。从这个意义上讲，会计准则是遏制经济上违法犯罪、促进廉政建设行之有效的工具。

要有效发挥会计准则在廉政建设方面的作用，政府有关主管部门应相互配合、密切合作。首先，要对会计准则对经济上违法犯罪的遏止功能有充分的认识；其次，纪检、监察部门的工作人员，由于专业所限，应进行会计准则相关知识的培训（据了解，这方面的培训已经做了）；再次，政府各主管部门应密切分工协作，对专业性强的工作如查账、对违反会计准则等工作主要由财政或审计机关负责，然后与纪检、检察机关协调确定违规、违法的性质，由纪检、监察和检察机关负责处理。在可能的情况下，有关监督部门还可以抽调一定数量的品行端正、专业知识比较扎实、并且具有实践经验的会计专业人员，充实监督队伍。对一些重点监督检查对象，还可以聘请会计师事务所完成。这个方法比较稳妥灵活。如果聘请外地的会计师事务所查证，则更加超脱、可靠，其费用可在罚没收入中解决。

总之，会计准则（包括企业会计准则和行政事业单位会计准则）具有全面性、系统性、具体性和可操作性的特点，不仅是会计人员从业的准则，也是规范经济活动、遏制经济上违法犯罪的有力工具。充分发挥会计准则的规范功能、约束功能、鉴别功能，将大大缩小经济犯罪的空间，对维护良好的经济秩序、促进廉政建设发挥重要的作用。

参考文献：

[1] 财政部.企业会计准则（中华人民共和国财政部令第33号）.2006-02-15.

[2] 财政部.事业单位会计准则（中华人民共和国财政部令第72号）.2012-12-06.

[3] 财政部.工业企业会计制度（财会[1992]67号）.1992-12-31.

[4] 财政部.商品流通企业财务会计制度（财会[1992]69号）. 1992-12-30.

[5] 财政部.施工企业会计制度（财会[1992]70号）. 1993-01-08.

[6] 财政部.房地产开发企业会计制度（财会[1993]2号）.1993-01-07.

[7] 财政部.旅游、饮食服务企业财务会计制度（财会[1992]68号）.1992-06-28.