无形资产会计计量创新初探

[摘要] 知识经济时代无形资产成为企业资产的主体，要求在资产计量方面加以创新。这涉及到无形资产价值的确认，价值的计量和无形资产的会计报告。

[关键词] 无形资产 确认 计量 报告

当今世界人类已进入知识经济时代，知识已成为社会资源要素中最重要的要素，知识资源已渗透到传统产业的各个方面。会计是对经济的反映和监督，为了迎接知识经济的挑战，就有必要对建立在传统经济基础之上的传统会计模式进行一定程度的创新，从而使会计更有效地发挥其对知识经济的反映和监督作用。

一、传统会计的缺陷

1.产权观念落后。传统的会计平衡公式“资产=负债+所有者权益”中，等式右边所体现的单纯是企业财务资本所有者的利益，这个公式的理论前提是资本雇佣劳动，这是古典企业的产权特征；现代企业的产权应该由财务资本所有者与人力资本所有者共同拥有。

2.资产内涵狭窄。人力资源和以知识、信息等独立形态存在的知识资源，日益成为经济发展最重要的资源，知识资源对经济发展的贡献率将越来越高，而目前我国人力资源会计发展滞后，企业会计准则也没有将人力资源信息纳入正式财务报表，知识资源在会计中的无形资产中也没能完全显示出来。

3.会计计量不实。知识经济中的知识、信息和人力资源如果按历史成本计量，许多知识资源的现实价值就不能充分表现，甚至根本得不到确认。

二、无形资产的确认

国际会计准则委员会的《关于编制和提供财务报表的框架》第82段指出：确认是指将符合要素定义和规定的确认标准的项目计入资产负债表或损益表。可见，“确认”涉及到要素定义和确认标准两个方面的内容。

1.我国《企业会计准则》认为:“无形资产是指企业长期使用而没有实物形态的资产，包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、商誉等。”但这一定义的缺陷是停留在对无形资产外部特征的描述上，没有触及到无形资产的本质。在知识经济条件下，智力资源取代自然资源成为企业资源配置的首要因素。为此，尝试对无形资产作如下定义:无形资产是指企业为获取超额收益而长期使用的，以知识形态存在的无实体性资产。在这个定义中，“以知识形态存在”的资产，是无形资产的本质属性，“获取超额收益”是其独特的功能和企业持有的目的，“长期使用”和“无实体性”则是它的外部特征。这样一来，必然引起无形资产内容的调整。如果我们以“知识形态存在的”资产重新审视一下现行无形资产的内容，就应该将有些项目剔除出去，如土地使用权。在市场经济条件下，土地应该有偿使用。但是，土地使用权并不具备无形资产的本质属性。对为取得土地使用权而支付的出让金或转让金可计入相关的房屋建筑物价值，也可另设独立项目予以反映，在土地使用期内分期计入损益。同时，需要把近年来不断涌现的知识性资产纳入无形资产会计的核算和报告之中。例如环保体系认证、绿色产品使用标志、 企业自创的非专利技术等。这些项目对企业在竞争中的地位和获取超额收益具有不可忽视的作用。

2.无形资产确认的标准，要解决的问题就是符合上述定义的项目具备了哪些条件才能正式入账。企业会计准则中提出了两个条件:第一,该项目在促成企业获取经济利益方面的作用，以及发挥这种作用的能力能够被证实;第二,取得该项目的成本能够可靠地计量。第一个条件是针对无形资产收益的不确定性提出的;策二个条件是资产确认的共性。因此，鉴于无形资产的不确定性，确认时应持谨慎态度，但也应符合客观和如实向社会提供决策有用信息的要求 。同时，知识形态资产的更新速度远远高于其他资产，一旦失效过时，便一文不值。所以当某些无形资产项目过时失效时，应终止确认，将其摊余价值转为费用。

在知识经济条件下，企业的生产经营经营活动以消耗知识资本为主，企业之间的竞争最终表现为知识资本的竞争。所谓知识资本就是企业无形资产的总和，是企业生产经营的必要因素。企业的知识资本分为三种类型:第一,外部资本，它包括品牌和专营权的信誉;与顾客的关系(具体有供货渠道、销售渠道、营销网络、售后服务）;经营合同等。第二,内部资本，它包括知识产权(如专利权、专营权、版权、商标权、秘密配方）;基础结构（如数据库、交流系统、经营模式和财务结构）;企业文化（如管理模式、决策机制、财务管理、营销管理、质量管理）。第三,能力，它包括员工的能力和技能(如专业经验、受教育的程度与技能、培训方式、管理教育）;学习能力(如知识的共享、与团队的协调一致、解决问题的能力）;管理能力等。

三、无形资产的计量方法

随着时间的推移，企业无形资产在其使用过程中会发生价值变动，而且这种价值变动速度快，其原因是:第一,技术变化。当今经济发展主要依赖技术进步，技术革新成为企业竞争的核心，技术寿命越来越短，这必然导致物化于产品中的落后技术的含量不断下降，从而导致无形资产的价值贬值。同时，在技术进步的刺激下，企业日益加大投入，改进、更新知识产权，又使无形资产发生增值。第二,价格变化。资产价值的时间变化用货币表示，就是价格的变化。为考察无形资产在某一特定时点的价值，必须将历史成本按现时价格指数折算为现值。第三,载体变化。无形资产是以有形资产或产品作为载体，那么载体的变动会影响无形资产的实际价值。在知识经济条件下，现代企业固定资产更新和产品的升级换代是非常快的，这会使无形资产的价值贬值加快；同时，企业在固定资产更新和产品换代过程中，原有技术会消化、吸收新的技术，升华为新的产权，那么无形资产的价值又将升值。

鉴于无形资产价值的不确定性，需要运用重置成本法，根据对无形资产价值变化的影响程度和因素，对无形资产的价值进行计量，下面有两种方法。

1.技术型无形资产重置成本法

技术型无形资产包括专用技术、专利技术、软件等，是以知识为价值的主体。技术型无形资产的价值由初始投入价值、重置过程投入积累和重置过程中的价值损失构成。其中，初始投入价值包括初始购置费、初始研制费和初始价值补偿。初始价值补偿可采用标准成本法、类比法和头脑风暴法进行确定;重置过程投入积累包括技术维护投入和开拓功能投入，其价值的计量都应转化为观察时点和现值;重置过程中的价值损失包括技术损失、功能性损失和适应性损失，其价值应通过专家法或类比法进行计量。

2.整体型无形资产重置成本法

整体型无形资产是以企业整体为载体的无形资产，包括商标、商誉和特许经营权等，它能为企业未来带来较高的经济利益，这是因为企业具有多方面的优越条件，如较高的职工素质、良好的经营关系、先进的管理方法、优越的地理位置和高度的企业声望等。企业未来较高的经济收益是过去超常投入的回报。按照重置成本法的价值计量规则，整体型无形资产观察时点价值可以用该时点的重置成本进行度量。其中，历史成本可用企业开办费和产品试制费加以计量。重置 过程的价值变化量包括产品宣传、技术培训、管理咨询、企业形象、质量检验和战略研究等费用的总和。重置成本法的难点是工作量较大，无形资产的经济性损耗也不易准确计量。企业在未来的竞争是知识的竞争、信息的竞争的无形资产的竞争，运用新的会计理论和方法，对知识资源和无形资产进行准确计量，是社会经济发展的必然要求。

四、无形资产会计的报告

无形资产会计应该向报告使用者提供两方面对决策有用的信息:一是无形资产的存量，二是无形资产的实际价值。

1.存量是反映企业对资产拥有情况的指标

无形资产账面数反映的是它的摊余净值，成本已摊销完毕但仍在帮助企业获取超额收益的无形资产，账面价值为零，就不再列报。因此，按账面数列报的方法，不能如实反映企业拥有无形资产的存量。解决这个问题有两个途径:一是改变现行的无形资产的摊销办法。对那些效益期可以确定的无形资产维持现行办法，按其效益期等额摊销;对难以确定效益期的无形资产，在正式确定其效益期之前不予摊销，账面始终保持其历史成本。二是仍按现行办法进行摊销，但对成本已摊销完毕仍在发挥效用的无形资产用报表附注的形式予以揭示。

2.无形资产报告的第二个指标是其实际价值，也就是无形资产未来收益的现值

预期收益反映出无形资产的能量，对报告使用者而言无疑是重要的，但只宜在报表附注中说明。无形资产成本与预期收益在数额上的巨大差异，正说明了无形资产有超常规收益的功能。

参考文献:

[1]杨静:无形资产重置成本法.黑龙江会计,2003、3

[2]洪智敏:知识经济、对传统经济理论的挑战.1998、6