新准则体系下商誉的会计处理探析

【摘要】新会计准则对商誉会计做出了明确的规范，如何正确理解准则的规定对于会计实务操作将起到十分重要的作用。本文综合归纳了新准则体系中关于商誉的会计处理规定，并对其进行了评述。

在我国新颁布的38个具体会计准则中，对于商誉的会计处理主要涉及以下三个准则：《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》。这其中，第2号和第20号准则主要规定了商誉初始确认和计量问题，第8号准则则涉及商誉的后续确认和计量问题，它们共同构成了未来一个时期我国财务会计关于商誉处理规范的重要基础。

一、商誉的初始确认和计量

现行财务会计体系中确认的商誉实际上只是企业的外购商誉，也就是企业在合并过程中所形成的商誉。按照我国新颁布的企业会计准则，涉及企业合并的会计处理首先应区分是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并。对于在同一控制下的企业合并，新准则规定相关资产和负债均以账面价值计量，合并溢价只能调整资本公积和留存收益，并不确认商誉。在新准则体系下，只有对非同一控制下的企业合并才涉及商誉的会计处理。

根据第20号准则，非同一控制下的企业合并，购买方在进行账务处理时应分别根据准则确定合并成本以及合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，并比较两者之间的大小。其中，合并成本应包括以下三项内容：1、购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；2、为进行企业合并而发生的各项直接相关费用；3、合并合同或协议中所约定的未来事项对合并成本的可能影响金额，但该金额计入合并成本的前提是：在购买日能够合理估计该未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量。

若合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额则应当将其差额确认为商誉；而若前者小于后者，则首先应对两者的计量进行复核，如果经复核后前者仍然小于后者，则将其差额计入当期损益。也就是说，新准则对于正商誉和负商誉采取了不同的处理方式。对于正商誉，新准则规定要单独确认为一项资产。结合第2号准则的要求，在确认商誉的同时还应对按合并成本所确定的长期股权投资初始投资成本进行相应的调整。对负商誉没有采用递延收益的方式分期计入损益，而是在合并当期一次性计入损益。

二、商誉的后续确认和计量

商誉一旦确认后就涉及一个后续确认和计量的问题。新准则采用国际会计准则的做法，取消了传统上商誉后续确认和计量的直线摊销法改为减值测试的方法，即只有当通过减值测试发现商誉出现减值时才将相应的商誉金额转入当期损益。

根据第8号准则的要求，企业至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，其减值测试必须结合相关的资产组或资产组组合。为此，新准则要求企业应当自合并日起将合并产生的商誉按合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。所谓资产组和资产组组合，是资产减值准则的两个重要概念，前者实质上是企业中能够独立产生现金流入的一系列资产的最小组合，后者则是由若干个资产组组成的最小资产组组合。而所谓与商誉减值测试相关的资产组或资产组组合，就应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。

在实际的减值测试过程中，当与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象时，对于商誉减值的确定应分两步进行：第一步，先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。第二步，对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。在做账务处理时，商誉减值损失的金额首先应抵减分摊至资产组或组合中的商誉账面价值；不足抵减时，再根据资产组或组合中除商誉外的其他各项资产的账面价值比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

三、对于商誉会计的几点评价

1.一直以来，商誉在我国更多地是出现于理论探讨之中。比较类似的概念是合并价差，它是在编制合并报表时才产生的，事实上包涵了外购商誉和资产重估增减值的一个合计项目。因此，使用“合并价差”反映企业合并的投资差额，既掩盖了被合并企业资产的重估增减值，又未能真实地反映实际的超额投资，同时也不符合国际惯例。新会计准则通过全面引入公允价值的计量属性，使商誉会计真正成为我国企业的一项会计实务，也使得我国的会计实践与国际惯例之间的差距进一步缩小。

2.在与国际趋同的同时，新准则下的商誉会计也充分考虑了我国的现实国情，在涉及合并会计问题时区分为同一控制和非同一控制。我国目前的企业合并大部分是同一控制下的企业合并。区分不同的合并类型进行账务处理，不仅照顾了这一类企业合并的实际，同时也能够充分反映企业合并的实质。此外，由于商誉不再采用直线法摊销，无论是何种方式的企业合并，购并方或投资方所支付的合并溢价都不会因商誉的巨额摊销，减少以后的业绩。

3.应当关注的是，新准则的商誉会计由于大量使用了公允价值，也为会计实务带来了诸多不确定性。例如，商誉的初始计量取决于合并成本和被购买方可辨认净资产公允价值的确定，这两者有时都需要涉及较多的估计和判断。再如，商誉的减值测试在实务中较难操作，不同的资产组和资产组合，对减值的确认也就不同。

4.新准则对于负商誉的处理值得商榷。负商誉与商誉有相反的性质和特征，它是现行财务会计模式未能计量的各种不利因素，这些不利因素使企业的盈利水平低于一般水平。显然，这些不利因素将在一定时期内存在于企业中，企业合并过程中所形成的负商誉实际上是购买方为弥补其应对这些不利因素所可能花费的未来支出而从被购买方接受的价格折让。因此，将负商誉计入当期损益，显然不符合稳健原则。

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