新会计准则中公允价值计量与其它计量属性的比较分析

【摘要】公允价值计量属性在新会计准则中的应用是我国会计国际趋同的实质要求，也是提高会计信息质量的客观要求，因此有必要对公允价值计量与其它计量属性进行比较分析，进而分析公允价值计量属性在当前现实经济环境中应用所存在的障碍，并力图寻求解决其在现实应用中所面临的诸多问题的有效措施。

【关键词】新会计准则；公允价值；会计计量属性

我国普遍使用的会计计量属性主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值以及公允价值，这五种计量属性反映了计量对象的不同特征，主要体现在时间的顺序、交易的性质、交换价值的类型、信息质量特征以及可操作性等方面。从时间序列看，历史成本是过去时态的计量属性，其计量对象是过去交易的代价；重置成本、公允价值是现在时态的计量属性，其计量的对象是现在的现金等值；可变现净值、现值是未来时态的计量属性，其计量对象是未来流量的金额。

一、公允价值与其他计量属性的关系分析

1.公允价值与历史成本计量的关系

历史成本是指取得资源时的原始交易价格,与公允价值之间存在一种初始确认时相同而后可能相异的矛盾关系。在初始确认时，一般情况下都会将收到或支出的现金或现金等价物即历史成本认定为公允价值，当然如果资产不是在熟悉情况和交易双方自愿的公平交易中取得的话则需重新认定公允价值。历史成本强调时态，而本身属于过去时态所以只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量问题。而公允价值并不强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续计量。历史成本是基于实际发生的交易，从企业投入价值角度进行计量，而公允价值既可以基于实际交易，又可以是假定的，是站在市场的角度采用公平成交价来计量，并不强调从企业的角度去区分投入或产出。

2.公允价值与重置成本的关系

重置成本，是在正常经营过程中，为获得具有同等生产能力或营运能力的新资产而付出的现金额或其他等值。它与公允价值的主要区别是：重置成本是以买方市场价格进行确定，是一种以市场价格形式表现的虚拟交易；而公允价值则是以市场价格形式表现的实际交易，它以双方自愿接受的价格而定。

3.公允价值与现值的关系

现值，是指资产在正常清算条件下的变现价值或现实现金等值。在一般情况下现值就是公允价值，两者在内涵上最为接近。它们的区别主要体现在：现值并不强调市价的“公允性”，即对交易的市场是否公开、活跃无特定要求，而公允价值则强调市价的“公允性”；现值完全依赖于可观察的市场价格，故难于对无现行市价的资产例如无形资产、专用设备、金融资产、厂房等进行恰当计量，而当不能得到可观察的市场价格时，公允价值还可基于可得到的最佳信息进行估计确定。所以现值只是公允价值的表现形式之一，公允价值有时表现为市价，有时则表现为其它形式。

4.公允价值与可变现净值的关系

可变现净值是在不考虑货币时间价值的情况下，计量资产在正常的经营过程中可带来的预期现金流入或将要支出的现金流出。它与公允价值的区别是：可变现净值是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，公允价值通常不考虑直接成本；对于一项还需要进一步加工的资产而言例如用于生产产品的原材料，可变现净值要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量，公允价值则只针对原材料本身进行判断。

二、公允价值较其它计量属性所具有的优点

1.比历史成本信息更具及时性

历史成本信息一经初始计量不再发生变化，而公允价值计量信息是资产或负债的未来现金流量的现值或在公平市场上能获得的市价，要求期末体现出公允价值的变动，可以及时地反映经济环境变化对初始计量的资产或负债的影响。

2.提供的会计信息更具相关性

由于公允价值计量属性的及时性较强，在期末能体现出资产的公允价值变动所以报表使用者可以通过公允价值信息了解企业当前资产或负债的真实价值，对信息使用者来说在做决策时按公允价值计量的信息更具相关性。

3.更能符合会计的配比原则

配比原则一方面是指时间上的配比，即收入与成本、费用必须发生在同一会计期间，另一方面指进行配比的收入与成本费用之间应具有经济内容和性质上的必然因果联系。在采用历史成本计价时，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价，这样不符合配比原则，而按公允价值计量时完全实现收入、成本、费用在计量属性上的配比。

4.能真实反映企业收益

若采用历史成本计价，收入反映的是现行的市价而成本费用反映的是历史成本，这样计算出来的收益无法代表企业的真实收益，会给投资者、管理者以及其他利益相关者带来不准确的会计信息进而影响决策。但公允价值计量即使在通货膨胀等情况下也能真实反映企业的收益，可以有效避免相关问题。

5.适应我国经济形势发展的需要

当前经济形势的发展体现出传统计量属性无法真实反映交易的实际价值，而公允价值却能很好地解决这个问题。因为公允价值是熟悉情况的双方在熟悉情况下自愿进行交换的价值，价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意便会产生一个价值。因此采用公允价值计量属性可以如实反映衍生金融工具的持有风险，这样可以为企业外部信息使用者提供更为相关的财务信息，便于决策也更有利于经济的发展。

三、公允价值在我国运用中的困境

1.会计环境的不完善导致公允价值确定的主观性较强

目前我国市场环境复杂多变，会计环境并不十分健全，因此在现有市场经济情况下，新会计准则关于公允价值计量的运用将会长期处于一个变化的状态中，相对较为客观，允许一些会计事项可以参照类似的交易价格，而有的却无法寻找与之相类似的可比信息，只能通过估算来取得相对主观性较强的公允价值，可能会导致企业会计报表不具有可比性，增加会计报表使用者在分析理解上的难度。

2.会计人员的素质影响公允价值计量的可操作性

我国现行市场经济运行机制还不完善，市场信息的真实性难以合理可靠地辨认，大量种类繁多的资产处于不同的市场环境中，实际工作中只能估计或采取近似价值进行确认。而且不同投资者之间、投资者与管理当局之间投资期望报酬率不可能完全统一，因此对未来现金流量的估计就具有较大不确定性，会导致企业公允价值计量在技术操作层面难度较大。公允价值计量属性的全面推广还要取决于会计人员整体素质的提高，而我国从事会计行业人员虽多，但业务水平有待提高，进而限制了公允价值大范围的推广与应用。

3.公允价值理论体系有待进一步完善

公允价值尚未形成一个完整的理论体系，，公允价值在我国的运用还不成熟，存在一些具体的问题，因此还不能完全取代历史成本计量属性，而对于公允价值的概念也处于较模糊阶段。FASB对公允价值定义强调公允价值是在计量日当天，市场参与者在有序交易中出售资产收到的价格，或转移负债支付的价格。关于计量日的理解有两种情况，一种是采用其他计量属性时，计量日为通常主体的交易日和报告日，另一种是采用公允价值计量属性时，计量日当天则是双方确定承诺的那一天或那一天中的某一时点及之后的各个报告日。很明显，定义包括了公允价值内涵的四个特点，但我国新企业会计准则有关公允价值的定义仍然采用1998年我国首次引入公允价值时的概念，即公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。未能体现公允价值内涵的四个特点，同时对“市场”、“公平交易”、“估计价格”等与概念密不可分的名词未做出明确解释。

4.公允价值计量增加了报表审计工作的难度

在涉及不同业务时，新准则关于现值估价法的规定各不相同。比如非货币性资产交换中准则规定，当该资产及其类似资产均不存在活跃市场时，该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。而债务重组准则规定，对于非现金资产如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场时，该资产的公允价值按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率折现计算的现值确定。因此新准则中公允价值的计量问题对审计机构及注册会计师等专业技术人员提出了更高要求，传统的报表审计方法和程序就很难满足引入公允价值计量方法的审计目的和要求，必然增加报表审计工作的难度。

四、公允价值在我国有效运用的政策建议

1.完善公允价值应用的市场条件

公允价值是市场经济的产物，虽然公允价值并不完全等同于市场价格，但市场价格最客观可靠，也最简便，因此应积极培养各级市场特别是对生产资料市场和二手交易市场，以获得客观市价。如对于二手交易市场，政府应鼓励和支持中介服务机构，如二手房地产交易的房屋咨询、房屋置换等专业服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。

2.完善公允价值确认标准，规范公允价值现值计量

公允价值计量属性需满足四个标准，即符合公允价值的定义、公允价值可以计量、公允价值会计信息的相关性以及公允价值会计信息的可靠性。我国企业会计准则未能明确规定公允价值确认标准，而只是指出企业运用公允价值计量属性时应当持续可靠计量。因此企业会计准则应补充完善公允价值的确认标准，并做出明确表述。同时我国企业会计准则应进行统一规定以公允价值为目的的现值估价，应包括现值计量的要素、现值计量的方法、现值计量中未来现金流量的确定、现金流量与折现率的关系、风险与不确定性的调整等事项。尤其是对于现值计量要素，应明确为对未来现金流量的估计，或在更复杂的情况下是对一系列在不同时间发生的未来现金流量的估计，对这些现金流量金额或时间可能变动的预期，以无风险利率表示的货币时间价值，以及非流动性和市场不完善等在内的其他因素。

3.提高我国会计人员的职业道德水平和会计执业能力

会计人员的素质直接影响会计准则的正确实施，一定程度上制约着会计准则中会计方法的运用。新会计准则引入公允价值计量属性，对会计人员提出了更高要求，也强调了职业判断能力，例如未来现金流量时点、金额估计、相关资产负债风险判断、各种折现率选择，均要求较高水平的职业判断。因此会计人员不仅要精通会计，同时还熟练掌握计算机技术、数学估值技术和其他财务管理技术，进而使利润操纵失去支撑。

4.提高现值技术的可操作性

当不存在公平市价时现值技术是估计公允价值的重要方法，需要通过现值技术来计算出相应的公允价值。提高公允价值计量属性的可操作性，一方面是在具体实务运用中便于具体操作，另一方面要求能较好地解决具体问题。因此，应通过会计准则与会计制度以及有关法律规章明确具体实务操作的规范要求，例如可以制订具体采用现值技术进行公允价值估计的操作指南，在指南中详尽地规定有关现值的确认、计量和报告问题。

5.建立完善的公允价值计量和披露制度

企业应建立健全并不断完善公允价值计量和披露的内部管理制度和程序，在选择具体公允价值评估方法时应进行充分评价，所选公允价值评估方法应与企业的具体业务情况、行业情况和所处的环境相适应，并保证公允价值计量方法的一致性。如果变更了公允价值的评估方法，要求详细记录并说明变更原因及依据，证明如何获取更适当的估价基础，以及会计准则及其环境变化能否支持其变更。

参考文献

[1]刘家伦.企业会计准则引入公允价值计量属性的研究[J].财会研究,2009(4).

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[3]王廷章.公允价值计量属性在新会计准则中的应用[J].财会研究,2008(4).

[4]李海燕.公允价值计量属性问题分析[J].山西财经大学学报,2008(4).

项目基金：本文系攀枝花学院会计学省级特色专业（编号：ZY0803）阶段性成果。

作者简介：柳秋红（1983—），四川达州人，硕士，讲师，现供职于攀枝花学院经济与管理学院，研究方向：财务会计。