简述企业土地增值税的税收筹划

土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的规定，土地增值税的征收计算方法为：

（一）增值额未超过扣除项目金额50％

土地增值税税额＝增值额×30％

（二）增值额超过扣除项目金额50％，未超过100％的

土地增值税税额＝增值额×40％－扣除项目金额×5％

（三）增值额超过扣除项目金额100％，未超过200％

土地增值税税额＝增值额×50％－扣除项目金额×15％

（四）增值额超过扣除项目金额200％

土地增值税税额＝增值额×60％－扣除项目金额×35％

（注：公式中的5％、15％、35％为速算扣除系数）

在当前的经济生活中，企业涉及到转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物的土地增值税方面的经济行为较多，如何根据土地增值税的税收政策进行纳税筹划，降低土地增值税税负，日益为各企业所关注。土地增值税的纳税筹划方法主要是根据土地增值税的征收政策努力降低土地增值额，从而降低土地增值率，享受土地增值税免征或从低税率征收。

现举例说明企业土地增值税的纳税筹划方法。（以下纳税筹划时考虑的营业税税率为5%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加税率为3%，所得税税率为25%，契税税率为4%，其他税种暂不考虑)

一、重新测算并制定普通标准住宅的销售价格，争取利用普通标准住宅土地增值税免征政策

【例1】万均房地产企业建造普通标准住宅两幢，售价定为2600万元，开发成本等扣除项目金额合计为2000万元，该企业应纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝2600×5%＝130（万元）

应缴纳城市维护建设税＝130×7%＝9.10（万元）

应缴纳教育费附加＝130×3%＝3.90（万元）

扣除项目金额合计＝2000＋130＋9.10＋3.90＝2143（万元）

土地增值额＝2600－2143＝457（万元）

土地增值率＝457÷2143＝21%

应缴纳土地增值税 ＝457×30%＝137.10（万元）

企业税前利润＝2600－2143－137.10＝319.90（万元）

应缴纳企业所得税＝319.90×25%＝79.975（万元）

企业税后利润＝319.90－79.975＝239.925（万元）

纳税筹划思路：企业土地增值率为21%，根据土地增值税征收细则对于纳税人建造出售普通标准住宅的规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过土地增值税细则第七条（一）、（二）、（三）、（五）、（六）项扣除项目金额之和20％的，免征土地增值税”。企业土地增值率临近免征点20%，可考虑重新测算并制定销售价格，适当降低销售价格，争取让土地增值率达到免征点，具体方法如下：

设免征点销售价格为P，P＝(1＋20%)×(2000＋5.50%P)，解得P＝2569.5931（万元），按此免征点销售价格，考虑将现行销售价格定为略低为免征点销售价格，如定为2569万元，按此价格，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝2569×5%＝128.45（万元）

应缴纳城市维护建设税＝128.45×7%＝8.9915（万元）

应缴纳教育费附加＝128.45×3%＝3.8535（万元）

扣除项目金额合计＝2000＋128.45＋8.9915＋3.8535＝2141.295（万元）

土地增值额＝2569－2141.295＝427.705（万元）

土地增值率 ＝ 427.705÷2141.295＝19.97%，低于免征点20%，可享受免征土地增值税，应缴纳土地增值税为零，

企业税前利润＝2569－2141.295＝427.705（万元）

应缴纳企业所得税＝427.705×25%＝106.92625（万元）

企业税后利润＝427.705－106.92625＝320.77875（万元）

从上述计算过程可看出，经过重新测算制定销售价格的筹划，企业销售收入减少了2600－2569＝31（万元），但税后利润增加了320.77875－239.925＝80.85375（万元）。

此外，在进行此项筹划时要注意以下两点:

1. 此项筹划仅对于纳税人建造普通标准住宅适用，对于建造普通标准住宅的标准认定需符合“《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]第021号）第一条关于纳税人建造普通标准住宅出售和居民个人转让普通住宅的征免税问题规定: 《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》（财税字[1999]210号）第三条中“普通住宅”的认定，一律按各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》（[2005]26号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。纳税人既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增值额。

2．对于重新测算并制定普通标准住宅的销售价格要考虑免征土地增值税税额应大于销售收入的降低幅度，确保企业筹划后的税后利润大于筹划前的税后利润。

二、分立销售合同，分散销售收入，降低土地增值额

【例2】华兴房地产企业建造的精装修住宅10幢，总售价定为8000万元(其中毛坯房售价收入4800万元，精装修售价收入3200万元，建安成本合计3800万元(其中商品房开发成本3000万元，精装修成本800万元)，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝8000×5%＝400（万元）

应缴纳城市维护建设税＝400×7%＝28（万元）

应缴纳教育费附加＝400×3%＝12（万元）

扣除项目金额合计＝3800＋400＋28＋12＝4240（万元）

土地增值额＝8000－4240＝3760（万元）

土地增值率＝3760÷4240＝89%

应缴纳土地增值税＝3760×40%－4240×5%＝1292万元

企业税前利润＝8000－4240－1292＝2468（万元）

应缴纳企业所得税＝2468×25%＝617（万元）

企业税后利润＝2468－617＝1851（万元）

纳税筹划思路：企业土地增值率为89%，适用土地增值税率达到40%，可考虑改变销售合同签订方式，将毛坯房销售和精装修装饰分别签订合同，毛坯房销售合同定为售价收入4800万元， 精装修装饰合同定为装饰收入3200万元，总合同收入不变，但单个合同销售收入降低，从而达到降低土地增值额，适用较低的土地增值税率的目的。经分立合同后，企业应缴纳的各项税金计算如下：

1．毛坯房销售合同应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝4800×5%＝240（万元）

应缴纳城市维护建设税＝240×7%＝16.80（万元）

应缴纳教育费附加＝240×3%＝7.20（万元）

扣除项目金额合计＝3000＋240＋16.80＋7.20＝3264（万元）

土地增值额＝4800－3264＝1536（万元）

土地增值率＝1536÷3264＝47%

应缴纳土地增值税＝1536×30%＝460.80（万元）

2．精装修装饰合同应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝3200×3%＝96（万元）（注：装修营业税税率为3%）

应缴纳城市维护建设税＝96×7%＝6.72（万元）

应缴纳教育费附加＝96×3%＝2.88（万元）

企业税前利润（1＋2）合计＝4800－3000－264－460.80＋3200－800－96－6.72－2.88＝3369.60（万元）

应缴纳企业所得税＝3369.60×25%＝842.40（万元）

企业税后利润＝3369.60－842.40＝2527.20（万元）

经过上述筹划，企业税后利润增加了2527.20－1851＝676.20（万元）。

三、增加销售环节，降低土地增值率

【例3】实华集团公司有一块土地准备出售给跃进公司，原土地购入成本为1000万元，现准备6000万元出售，该企业应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝(6000－1000)×5%＝250（万元）

（注：根据财税[2003]16号文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额计缴营业税。按此文件规定，自建不动产和外购不动产在销售纳税时是有区别的，外购不动产在销售时实行余额纳税，自建不动产在销售时没有减除的规定，应以购买者支付给纳税人的全部价款和价外费用作为营业额计缴营业税。）

应缴纳城市维护建设税＝250×7%＝17.50（万元）

应缴纳教育费附加＝250×3%＝7.50（万元）

扣除项目金额合计＝1000＋250＋17.50＋7.50＝1275（万元）

土地增值额＝6000－1275＝4725（万元）

土地增值率＝4725÷1275＝371%

应缴纳土地增值税＝4725×60%－1275×35%＝2388.75（万元）

企业税前利润＝6000－1275－2388.75＝2336.25（万元）

应缴纳企业所得税＝2336.25×25%＝584.0625（万元）

企业税后利润＝2336.25－584.0625＝1752.1875（万元）

纳税筹划思路：企业土地增值率为371%，适用土地增值税率达到60%，可考虑增加销售环节，利用二次销售的方法降低土地增值额，适用较低的土地增值税率。具体方法为实华集团公司将土地作价3000万元出售给下属全资子公司实林公司，再由实林公司将土地作价6000万元出售给跃进公司，通过二次销售的方法降低土地增值额。经筹划后实华集团公司应缴纳的各项税金计算如下:

应缴纳营业税＝(3000－1000)×5%＝100（万元）

应缴纳城市维护建设税＝100×7%＝7（万元）

应缴纳教育费附加＝100×3%＝3（万元）

扣除项目金额合计＝1000＋100＋7＋3＝1110（万元）

土地增值额＝3000－1110＝1890（万元）

土地增值率＝1890÷1110＝170%

应缴纳土地增值税＝1890×50%－1110×15%＝778.50（万元）

企业税前利润＝3000－1110－778.50＝1111.50（万元）

应缴纳企业所得税＝1111.50×25%＝277.875（万元）

实华集团公司税后利润＝1111.50－277.875＝833.625（万元）

实林公司应缴纳的各项税金计算如下：

应缴纳营业税＝（6000－3000）×5%＝150（万元）

应缴纳城市维护建设税＝150×7%＝10.5（万元）

应缴纳教育费附加＝150×3%＝4.50（万元）

应缴纳契税＝3000×4%＝120（万元）

扣除项目金额合计＝3000＋150＋10.50＋4.50＋120＝3285（万元）

土地增值额＝6000－3285＝2715（万元）

土地增值率＝2715÷3285＝83%

应缴纳土地增值税＝2715×40%－3285×5%＝921.75（万元）

企业税前利润＝6000－3285－921.75＝1793.25（万元）

应缴纳企业所得税＝1793.25×25%＝448.3125（万元）

实林公司税后利润＝1793.25－448.3125＝1344.9375（万元）

经过上述筹划，实华集团公司合并实林公司税后利润合计为833.625＋1344.9375＝2178.5625（万元），比筹划前实华集团公司税后利润增加2178.5625－1752.1875＝426.375（万元）。

四、改变不动产出售方式，利用土地增值税免征政策

【例4】南京机械厂有一自建办公楼，造价600万元，现准备出售给宏图书城作为办公楼，拟作价2000万元出售， 南京机械厂应缴纳的各项税金计算如下:

应缴纳营业税＝2000×5%＝100（万元）

应缴纳城市维护建设税＝100×7%＝7（万元）

应缴纳教育费附加＝100×3%＝3（万元）

扣除项目金额合计＝600＋100＋7＋3＝710（万元）

土地增值额＝2000－710＝1290（万元）

土地增值率＝1290÷710＝182%

应缴纳土地增值税＝1290×50%－710×15%＝538.50（万元）

企业税前利润＝2000－710－538.50＝751.50（万元）

应缴纳企业所得税＝751.50×25%＝187.875（万元）

企业税后利润＝751.50－187.875＝563.625（万元）

纳税筹划思路：根据财税字[1995]48号《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》规定：对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。根据上述文件，可考虑改变销售方式，将办公楼作为投资投入宏图书城，作为宏图书城办公楼，投资额为2000万元， 待办公楼办理完产权过户手续后， 南京机械厂再将2000万元股份全额转让给宏图书城原法人股东，经过筹划， 南京机械厂可享受免征收土地增值税，企业应缴纳的各项税金计算如下:

应缴纳企业所得税＝(2000－600)×25%＝350（万元）

南京机械厂税后利润＝(2000－600－350)＝1050（万元）

经过筹划后南京机械厂税后利润增加1050－563.625＝486.375（万元），进行上述筹划时需注意以下两点:

1.根据财税[2002]191号《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税，并对股权转让不征收营业税。该通知从2003年1月1日起执行。南京机械厂在签订投资协议时必须注明参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险，方能享受免征营业税的政策。同时必须按《公司法》规定，在投资后六个月内办妥办公楼的产权过户手续。

2.根据财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知财税[2006]第021号第五条关于以房地产进行投资或联营的征免税问题规定：对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定。在进行此项筹划时，投资方与接受投资方均需符合上述文件规定，方可享受暂免征收土地增值税。本案例中投资方南京机械厂与接受投资方宏图书城均符合上述文件规定。