台湾地区商业会计法修订历程及启示

一、引言

台湾地区的上市企业自2013年1月1日始，直接采用国际财务报告（IFRS）编制报表，拉开了台湾地区全面采用国际财务报告准则的序幕，继而，至2015年1月1日起，其他类型的公开发行公司也将公开正式采用，台湾的会计实务开启新的发展阶段。为了适应这一变化，配合国际发展趋势，使企业更好的适用新的核算体系，2012年8月9日，台湾地区行政院已通过政院版《商业会计法修订草案》。现有的商业会计法也迎来了史上的第八次修订，旨在删除和调整不合时宜条款。回顾商业会计法的历次修订，可以看出法律修订配合实务的及时性和较为灵活的修订模式。本文旨在介绍台湾地区商业会计法八次修订及其修订背景，并据此提出对我国内地会计法修订的启示和意义。

二、台湾地区商业会计法修订历程

台湾地区的会计法体系有会计法和商业会计法之分。会计法用来规范非营利组织会计主体的会计行为，商业会计法主要适用于营利企业的会计行为，其于1948年1月7日颁布，1952年1月1日始实施，全文共五十七个条款。从实施至今历经了8次修订。前七次分别于1964年、1968年、1995年、1998年、2000年、2006年和2009年修订，2012年进行的是第八次修订。其中1964年、1995年和2012年的三次修订幅度较大，其余为小幅修订。下文将逐一介绍这八次修订的具体时间与范围，以及历次修订会计实务所处的时代背景。

（一）第一次修订 1963年2月台湾地区证券交易所成立，为了配合证券集中交易对会计信息的需求，商业会计法于1964年年7月30日修订后的内容，修订后的商业会计法和1948年商业会计法最大的区别在于将商业会计法的主管机关、保障会计人员、记账币别、会计科目、凭证、账簿、报表名称、入账基础等明确列入各章内容。公布全文七十个条款。第一次修订之后，台湾地区还于1966年3月20日公布实施了“商业会计处理之一般规定（草案）”。1973年3月5日修正并将其名称改为“商业会计处理准则”。作为商业会计法的子法，商业会计处理准则的出台保证了会计政策的一贯性和连续性，除了符合西方会计准则的发展趋势以外，更重要的是维护和规范了台湾地区证券交易市场的运作。

（二）第二次修订 1966年台湾地区公司法关于有限公司执行业务采取“董事”和“执行业务股东”的双轨制，为了配合这一规定，1968年1月8日第二次修订商业会计法。主要修订了商业会计法的第五条，明确了有限责任公司主办会计人员在制下任免的法定程序，并把会计人员的要求提到了总则第五条文的位置，凸显会计人员任免的重要性。

（三）第三次修订 1995年前后，台湾地区的企业开始由生产型转向设计型，同时也积极发展亚太运营中心，逐渐走向国际化。由于商业经济行为的复杂性使会计核算环境和对象发生了较大变化，记账业务逐渐兴起。经过八年准备之后，商业会计法于1995年5月19日迎来了第三次修订。这次修订重新调整了章次、章名和条款，并扩大了其适用范围，建立了较为完整的会计体系。与前两次相比，本次修订幅度较大，对商业会计法进行了全面的补充、修订和完善，内容涉及到会计科目、财务报表的种类等，此外还奠定了商业会计记账会计师的合法地位，并对其加强了管理。此外，还对一般公认会计原则赋予了法律地位，也对会计从业者职权、任免和处罚等进行了法律规定。这次修订，一是保证了会计信息的真实和准确，二是加强了对会计记账行业的管理，修订后扩展为八十个条款。

（四）第四次修订 1998年5月8日台湾地区大法官会议所作出的第四五三号解释令，认为记账是属专门职业，记账者需要通过考试院的考试才能取得法定资格，而不再“经中央主管机关认可之商业会计记账”，同时也表明之后将采用“登记及管理办法”来代替旧有的“认可及管理办法”，主要对这些资格的管理采用登记制管理。为了配合这个规定，1998年10月29日第四次修订商业会计法，该次修订了第5和7条，并增订了74-1和74-2条款。这次修订主要对记账业进行了行业规定。第四次修订后的商业会计法更加严格限制了会计师的资格，并对记账业进行了详尽的规定。其为后来颁布的《会计师暨依法取得代他人处理会计事务资格之人受托办理会计事务登记及管理办法》做了良好的铺垫。

（五）第五次修订 2000年4月26日商业会计法进行第五次修订。本次修订的是第3条，将商业会计法认定的主管机关由原有的“中央、省直辖市和县市三级政府”改为了“中央及直辖市两级政府”。精简了商业会计法对会计核算和会计人员、会计机构进行管理的主管机关的规定。

（六）第六次修订 2006年5月24日商业会计法进行第六次修订。这次修订的主要内容有：（1）对金融资产、负债的入账基础及计量予以规范；（2）明确了员工分红费用化；（3）修订了商业决算报表提交的时限及修正罚则，提高部分罚金、罚款额度等；（4）消除了和国际财务报告准则第19号准则（IAS19）以及美国的财务会计报告准则第123号（SFAS123）规定之间的差异。本次修订对会计实务产生的较大影响是“将员工分红费用化”，因为修订前的做法是将员工分红配股等会计业务作为盈余的分配，而不能作为费用和损失，这就导致了损益表上对利润的高估和每股收益的多计，扭曲了财务信息，由于不能作为税前抵扣，也使采用股权激励的企业享受不到税收的优惠，因此严重影响了台湾地区企业的薪酬激励机制，造成人才流失。同时，消除与“IAS19”“SFAS123”的差异也直接使企业受益。之前，台湾地区规模最大的专业集成电路企业台积电由于这项差异就导致利润相差40亿元人民币。这一次修订对实务起到了积极的作用。

（七）第七次修订 台湾地区金融监督委员管会在2009年5月14日正式了台湾地区企业拟采用（adoption）国际财务报告准则（IFRS）架构的时间安排。为了促进与国际财务报告准则的接轨，参照台湾地区的财务会计第十号公告《存货之会计处理准则》和国际财务报告准则有关规定，台湾地区于2009年6月3日修正公布第四十三条条文，对商业会计法进行了第七次修订，目的旨在提升会计信息质量。修订内容主要有：（1）将有关期末计价所规定的“当成本高于时价时，应以时价为准”改为“当成本高于净变现价值时，应以净变现价值为准”；（2）将存货跌价损失“列为当期损益”改为“列为存货成本”；（3）在存货的发出计价中取消了后进先出法，制定为个别计价、移动平均，加权平均以及其他经主管机关核定的方法。这些规定和我国大陆地区2006年新会计准则的规定也相一致。本次修订后，商业会计法演变为十章，八十三条。其中第一章为“总则”（第一条至第十三条），第二章为“会计凭证”（第十四条至第十九条），第三章为“会计账簿”第二十条至第二十六条，第四章为“会计科目及财务报表”（第二十七条至第三十二条），第五章为“会计实务处理程序”（第三十三条至第四十条）。第六章为“入账基础”（第四十一条至五十七条），第七章为“损益计算”（第五十八条至第六十四条），第八章为“决算与审核”（第六十五条至第七十条），第九章为“罚则”（第七十一条至第八十一条），第十章为“附则”（第八十二条及八十三条）。除了商业会计法的主体结构外，商业会计法还有其子法，分别为商业通用会计制度规范，商业会计处理准则和商业使用电子方式处理会计资料办法。

（八）第八次修订 根据台湾地区证券法第十四条规定，商业会计法第4、6、7已不再适用于上市企业。2012年8月9日于通过了《商业会计法修订草案》。商业会计法迎来了第八次修订。本次修订的主要内容有：（1）删除了有关会计实务具体的条款，如资产交换与受赠资产、存货、有价证券、备抵呆帐、折旧方法等众多条款。这些细节不在商业会计法中做出规范，剥离形成商业会计处理准则进行规范。（2）增订了原则性条款，如增订了财务报表要素，如资产、负债、权益、收益和费损等。同时对确认条件和计量属性也进行了增订。还规定资产和成本的初始确认采用成本计价的原则。考虑到近年来会计准则的迅速变动，以及台湾地区企业正处于直接采用国际财务报告准则的初期，为了减少对企业适用的冲击，加上商业会计法的修订难以实时配合，所以仅仅规范原则性事项（原则性规范）。（3）对某些条款的章名进行了更改，如，第四章的章名由“会计科目及财务报表”改为“财务报表”，会计科目部分则移至商业会计处理准则。第六章为“入账基础”和第七章为“损益计算”则合为一章，更名为“认列及衡量”，由于大幅删除了会计项目的入账基础，部分具体内容移至商业会计准则。（4）对会计用语进行变更。由于台湾地区会计准则早期受到美国会计的影响，其成果几乎和美国的财务会计准则如出一辙。所以会计术语也有美国会计术语的痕迹，如“业益”、“业益变动表”等，商业会计法的第八次修订将其更改为“权益”及“权益变动表”、“会计科目”更名为“会计项目”，“译注”更名为“附注”，“损益表”更名为“综合损益表”等，这些规定都是为了更符合国际财务报告准则的习惯。此外，将有关实务细节部分剥离形成商业会计处理准则，用来规范中小企业。

三、台湾地区商业会计法八次修订历程启示

从上述台湾地区商业会计法修订历程的回顾可以得出以下几点启示：

（一）法律的时效性 台湾地区商业会计法的修订过程显示出了该法律具有很强的时效性。与其他行业相比会计实务的发展除了受到本地区经济发展还与国际上通行或占主流的做法密切相关，因此更需要与时俱进，并且效果也是立竿见影。比如第六次的修订就因为消除与“IAS19”和“SFAS123”的差异相关企业利润相差40亿元人民币之多。

（二）法律的完整性 台湾地区商业会计法的修订过程显示出了该法律时刻保持与其他相关法律、法规的一致，以此维护了整个法律体系的完整统一。比如第四次修订、第八次修订等较为明显的体现了该法律与相关规定的一致。就商业会计法本身来看，第八次修订将有关实务细节部分剥离形成商业会计处理准则，这样就形成法律和准则各司其职，相互补充的完整体系。

（三）法律的稳定性 法律从制定程序和效力上应该具有相对的稳定性。而实务的发展却又日新月异，所以纵观台湾地区商业会计法的演变历程其无疑是追赶配合实务发展的历程。因此要想在两者之间取得某种平衡必须在原则性规定和具体规定之间进行取舍。比如，第八次修订就显示出了法律条款也从“规则导向”转向“原则导向”，增订了原则性条款，如对会计要素、确认条件和计量属性等进行原则性规定。同时把具体规定放在准则中，从而便于修订，能更好的配合会计实务的发展。

（四）法律的局限性 以法律的形式对会计实务进行规范，是台湾地区商业会计法频繁修订的动力，同时也带来了终极目标究竟是什么的困惑，使人陷入只有更合适没有最合适的迷茫。然而事实上，不管是国际会计准则还是美国的财务报告准则，都强调会计师的职业判断，即坚持“实质（经济实质）重于形式（法律形式）”原则，较少国家和地区采用“形式重于实质”的会计实务，然而悖论之处就在于会计师的专业判断很难以法令的形式作出规范。

此外，法律的修订需要漫长的修法、立法程序，所以容易造成法律和实务的脱节。由于会计准则不入法，从全世界来看，较少有国家以法令的形成来规范会计处理准则，会计准则多以公报的形式。

[本文系郭道杨教授主持的2011年度国家社科基金重大项目《中国会计通史系列问题研究》（项目编号：11&ZD145）阶段性研究成果]

参考文献：

[1]邓永勤、陆燕芳：《海峡两岸会计准则国际化比较研究》， 《会计研究》2013年第2期。

[2]刘威、周恺：《台湾商业会计法的发展及其借鉴》，《财贸研究》2008年第2期。

[3]郭红彩：《台湾财务会计准则演变的解读与启示》，《财会通讯》（综合·上）2013年第4期。

[作者系中南财经政法大学会计学院博士研究生]