营业税改增值税前后物流企业税收负担比较研究

摘 要：2012年1月1日，营业税改增值税试点工作开始在上海的交通运输业和部分现代服务业中进行，在2012年8月1日，又将试点范围扩大到北京等地。此次税改给相关企业的税收负担带来一定的影响。本文研究的是营业税改增值税试点工作开始以来，物流企业税收负担的变化情况。分别从毛利和流转税负担率角度对物流企业税收负担进行比较，并以上港集团为例，计算其税负变化。同时结合中国物流与采购联合会对上海物流企业的调研情况，进一步说明税改之后增加了物流企业的税收负担的结论。

关键词：营业税改增值税 物流企业 税收负担 流转税负担率

一、营业税改增值税改革方案

2012年1月1日，营业税改增值税（简称，“营改增”，下同）试点工作开始在上海开展，其改革范围在交通运输业和部分现代服务业，在2012年8月1日，又增加了深圳、广东、天津、北京等十个省市。北京已于9月1日正式启动试点。此次改革所涉及的具体行业和税率变化如表1所示：

在现在实施的17%和13%两档增值税税率的基础上，新增加11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，建筑业、交通运输业等适用11%税率，某些现代服务业适用6%税率。

根据国家税务总局、财政部的《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》，物流企业属于这次试点企业之一，其包括了“物流辅助服务”和“交通运输服务”两类应税服务项目，物流辅助服务适用的增值税率是6%，交通运输服务适用的增值税率是11%。

被划为“交通运输服务”方面的应税项目，原以3%的税率缴纳营业税，并且是以差额纳税；营改增后以11%的税率缴纳增值税，抵扣进项税额。而被划为“物流辅助服务”的应税项目大多是原适用5%营业税税率，改增值税后适用6%的增值税率，同样抵扣进项税额。这项改革不仅改变了税种、税率，同时计税方式也发生变化，这一系列的变化对企业的发展产生了长远的影响。

二、 “营改增”后物流企业毛利水平将下降

营业税改增值税后，营业收入=含税收入/（1+a）（a为改增值税后适用税率）。

这说明在同一经营服务项目下，营改增使企业的营业收入、缴纳税费金额、毛利润和净利润也同时发生相应变化。

在物流也中，运输、仓储、货代等收费价格取决于其成本，因此其毛利率相对固定，为了便于观察营改增前后相关财务指标的变化情况，本出几点前提假设：1.只考虑跟营业收入和营业成本相关的增值税，且两者所含的增值税税率相同；2.税金只考虑增值税和营业税，不涉及按增值税和营业税计算的各项附加税费；3.假设税改后不含税毛利率（以下简称毛利率）水平保持不变；

若税改后，经营服务项目的收费价格不变，我们以同一项目进行举例分析如下。

税改前：营业收入=含税收入，毛利=含税收入×毛利率×（1-a）

税改后：营业收入=含税收入/（1+b），毛利=含税收入×毛利率/（1+b）（b为改增值税前适用的营业税税率）

因此，对于“物流辅助服务”应税项目来说，a=5%，b=6%，此类同一项目如果收费价格即含税收入不变，营业税改增值税后，营业收入规模减少5.66%，税后毛利减少0.67%。对于“交通运输服务”应税项目来说，a=3%，b=11%，此类同一项目如果收费价格即含税收入不变，营业税改增值税后，营业收入减少9.91%，税后毛利润减少6.9%。

例如，若某一“物流辅助服务”项目总收入是1000万元，毛利率是10%。改革前，该项目营业收入是1000万元，毛利润是95万元。改革后，该项目营业收入减少到943.4万元（减少的56.6万元是增值税销项税），毛利润减少到94.34万元。若某一“交通运输服务”项目总收入是1000万元，毛利率是10%。改革前，该项目营业收入是1000万元，毛利润是97万元。改革后，该项目营业收入减少到900.9万元（减少的99.1万元是增值税销项税），毛利润减少到90.09万元。

由此可见，税改后，在满足前文假设的条件下，若依然维持原来的收费价格，那么营改增减少企业的收入、降低毛利水平、增加缴税金额，最终将减少企业利润，加重企业的税收负担。

三、 “营改增”后物流企业的流转税负担率将上升

“营改增”后物流企业的流转税负担率的变化如何，可以通过实例来观察。上港集团是一家在上海注册的以集装箱业务、散杂货业务、港口服务和港口物流业务为主要业务的上市物流企业，自2012年1月1日起，上港集团从事的国内货物运输服务、装卸搬运服务、仓储服务项目开始实行“营改增”税制转换。根据上港集团2009年-2012年半年度报告中的显示的数据，计算后，通过比较上港集团2009年-2012年上半年的流转税负担率，来比较营业税改增值税前后企业税负大小。

已知：

教育费附加=（实际缴纳的增值税+实际缴纳消费税+实际缴纳营业税）×3%

地方教育费附加=（实际缴纳的增值税+实际缴纳消费税+实际缴纳营业税）×2%

上港集团主要流转税税种为增值税和营业税，不涉及消费税，所以可以根据教育费附加的数值来计算出其流转税（即增值税和营业税之和）大小，具体数据和计算结果如下表：

上港集团2011年上半年流转税额比上一年同期增长96.99%，而2012年上半年比2011年同期上涨210.74%。

2009年-2012年半年报中显示的营业税如下表，即可计算出每年增值说缴纳的税额，具体数据如下：

在营业税改增值税试点之前，上港集团连续三年增值税为负值，每年进项税大于销项税，可能上港集团在这三年里均出现过购进的固定资产过大，以及存在的大量的出口退税，导致了企业的增值税为负数。但是在2012年，增值税为324，969，285.55元，是受到了上海营业税改增值税税制转换的影响。

又已知：

企业流转税负担率=企业实际缴纳的流转税总额/企业同期销售收入（或营业收入）×100%

从2009年到2012年，上半年的流转税负担率的变化情况可以看出，在实行营业税改增值税改革之前，上港集团的流转税负担率在百分之一左右浮动，然而在2012年上半年该集团的流转税负担率一跃变为3.09%，显然，营改增提高了上港集团的税收负担。

四、 “营改增”后物流行业流转税负宏观变化

中国物流与采购联合会在2012年2月对参与试点的上海21家物流企业进行调研，调研结果显示，今年1月，有67%的试点企业所缴纳的增值税比去年同期缴纳的营业税均有大幅增加，平均增加5万元税负，其中某些大型物流企业的税负增加一百万元。其中，上海德邦物流有限公司增加约3.4%，增加幅度达到1倍多；上海佳吉快运有限公司在税改前负担率为1.63%，改革后增值税实际负担率达到4.71%，增加189%；上海中远物流公司税负率增加215%。由此可见，“营改增”税制转换着实加重了物流企业的税收负担。

五、物流企业税负提高原因分析

第一，增值税具有过高的税率。对于物流企业来说，税收在其成本中占有很大比重，有企业表示，税收大约能占总成本的20%-30%。营改增后，主要从事运输的物流企业（搬运、装卸等）的税率由之前3%营业税税率变为11%的增值税税率；主要从事服务的物流企业（配送、仓储、等）的税率由之前5%变为为6%。从事‘物流辅助服务’的企业，税收负担增加不多或大体上保持不变。而主要提供货物运输和搬运装卸服务的企业，税率就从3%上涨到11%，上调幅度比较大。

第二，可供抵扣的进项税偏少。燃油、修理费所含的进项税和购置运输工具是运输企业可以抵扣的项目中主要的组成部分。根据相关部门统计，这些可以用于抵扣的成本仅占总成本的40%，而路桥费、人力成本、保险费、房屋租金等主要的成本却不在抵扣的范围。

第三，可以用来抵扣的增值税发票难以获得。车辆修理、加油、装卸等方面支出并不能全部提供增值税发票，由于营改增是分批进行的，现在很多城市还没进行增值税试点，而物流行业的业务又遍布全国各地，很多地方不能及时提供增值税发票，减少企业抵扣额度。

第四，前期购进固定资产无法扣除。由于运输工具使用年限长、购置成本高的原因，大部分相对成熟的大中型物流企业，购置大额资产的情况在未来几年或更长时间都不可能发生，所以实际可抵扣的固定资产所含进项税很少。

六、对营业税改征增值税试点改革的建议

1增加政府补贴额度

针对税改后部分企业税负加重的实际情况，上海市政府也出台了营改增税试点过渡性财政扶持政策。从2012年1月1日起，对于因为新老税制转换而产生税负有所增加的试点企业，可以根据实际情况向国家申请，财政部门将给予相应的扶持，预拨资金。这项扶持性政策，原则是确保“试点行业和企业税负基本不增加”。对于上港集团来说，在2012年上半年所接受的关于营改增所收到的政府补贴包括洋山保税区增值税即征即140，738，127.03元和营改增扶持资金3，583，659.28元，实际上缴的流转税额为276，830，509.69元，实际的流转税负担率变为2.03%，较前三年相比，税收负担依然有所提高。可见，现阶段政府出台的针对营改增税制转换的补救措施并没有达到不增加试点行业的税负目标。

因此，在不改变其他条件的情况下，政府需要进一步增加对物流企业的补贴额度，并明确此部分补贴免征企业所得税，以降低企业的税收负担。

2.降低物流企业适用税率

物流企业税收负担增加的一个重要原因是税率过高，因此降低税率是一个更加直接的方法。可以适度减少增值税税率档次，把物流业按一个行业来对待，让货物运输服务项目适用物流辅助服务的统一税率，均为6%，同时明确并细化使用统一税率的税目，来适应物流业一体化运作的需要。

3.扩大抵扣范围

范围扩大将增加可抵扣的进项税范围，有利于降低物流企业负担和社会整体物流成本。

制定切实可行的实施办法，使一些相对固定但是在企业经营过程中不易获得增值税专用发票的支出纳入进项税额抵扣的范围。例如，对存量固定资产按每年计提的折旧额来核定可抵扣进项税额；拟定各类企业标准抵扣率，同时将交通运输企业在外地发生的修理费、燃油费、保险费、路桥费等占营业成本较大比重的支出项目统一归入进项税抵扣范围。这样，既考虑到交通运输企业在外地难以取得增值税专用发票而无法抵扣的实际情况，也会大大加强企业发展的动力。

4.制定“营改增”试点中具有可操作性的抵扣办法

为物流行业设计使用专门的增值税发票样式，货物运输服务和物流辅助服务统一使用物流业增值税专用发票，以适应物流业“一票到底”的要求。同时，对进项税抵销项税的办法加以明确，使相关的物流企业能够与其他服务行业一样，在一个统一的“营改增”的政策框架下，承担公平的纳税义务。

七、结论

营业税改增值税试点工作开展以来，由于增值税税率偏高和可抵扣进项税额偏少等原因，增加了物流企业的税收负担，减少了企业营业利润，使毛利水平下降、应缴税金增加，企业流转税负担率明显提高。虽然政府颁布了相应的补贴政策，但是使得物流企业的税负并没有恢复到原来的水平。税负的增加给物流企业造成极大影响。针对这一问题，政府可采取增加补贴、降低税率、增加进项税的抵扣范围和制定具有可操作性的抵扣办法等措施，为物流企业创造更为有利的税制环境，切实减轻物流企业税收负担。

参考文献：

[1]杨瑞芳.营业税改增值税对国际物流及相关企业的影响分析[J].国际商务财会，2012（7）

[2]李艳洁.物流业协会呼吁谨慎实施“营业税改增值税”[J].中国商贸，2012（15）

[3]叶红.浅谈营业税改征增值税对物流企业的影响[J].中国外资，2012（15）

[4]孟宪国.上海营业税改征增值税试点情况调查[J].统计科学与实践，2012（7）

[5]财政部.国家税务总局.关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知.http：//.

[6]上港集团2009-2012年半年度报告

作者简介：梁军（1978- ），本科学历，工作于丹东大孤山经济区财政局，研究方向：财政税收与政策