谈作业成本法与传统成本法的结合运用

【摘要】 成本管理与控制是企业管理的一个重要方面，进行正确的成本核算能够提供准确的会计信息资料，有利于企业制定科学的决策。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。文章主要介绍作业成本法的概念与特点，分析作业成本法与传统成本的联系与区别，从而引出作业成本法与传统成本法结合运用的创新思想。

【关键词】 传统成本法； 作业成本法； 结合； 运用

一、作业成本法的涵义

作业成本法是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。

在作业成本法下，直接成本可以直接计入有关产品，与传统的成本计算方法并无差异，只是直接成本的范围比传统成本计算的要大，凡是可方便的追溯到产品的材料、人工和其他成本都可以直接追溯，尽量减少不准确的分摊。不能直接追溯的成本，则先追溯或分配到有关作业，计算作业成本，然后再将作业成本分配到有关产品。

作业成本法实行的条件要求强有力的计算机环境，利用光学扫描、条形码和机械化等系统，它所花费的成本比传统方法要高，但由于它的成本计算更准确，能够提供给管理者更有用的信息，能够运用于产品设计、定价、顾客获利能力分析、质量管理等诸多方面。

二、传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别

（一）传统成本计算法与作业成本法的主要特点比较（表1）

（二）传统成本计算制度和作业成本计算制度的区别（表2）

三、作业成本法与传统成本法的结合运用

作业成本法是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。仔细研究这两种方法，你就会发现，作业成本法与传统的成本计算方法在“直接成本”（如直接材料成本）的分配上是相同的，都是直接计入有关产品，只不过是对于“间接费用”的分配不一样而已。简单来说作业成本法就是用“作业成本”科目来代替传统计算方法中的“制造费用”科目而已。只不过传统成本法在分配“制造费用”时采用唯一的分配基础―机器工作小时（或者是直接生产工人工资、又或者是直接生产工人工作小时，三者之一）；而作业成本法在分配作业成本时则是多元的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。作业成本核算法采用的分配基础是多元的，它提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。但是，在实务中，这两种成本计算方法并不是水火不相容的，相反，企业可以把这两种方法结合起来运用，下面笔者就用具体案例来进行分析说明。

（一）资料

1.某工业企业大量生产A、B两种产品。生产分为两个步骤，分别由第一、第二两个车间进行。第一车间是机加工（包括设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业），第一车间为第二车间提供半成品，第二车间为组装（主要包括组装、车间管理等），第二车间将半成品组装成为产成品。该厂为了加强成本管理，采用逐步结转分步法按照生产步骤（车间）计算产品成本，各步骤在产品的完工程度为本步骤的50%，材料在生产开始时一次投入，该企业不设半成品库，一车间完工半成品直接交由二车间组装。各车间7月份有关产品产量的资料如表3所示。

2.该企业目前试行作业成本法，企业只生产A和B两种产品。

3.一车间（机加工车间）采用作业成本法计算产品成本。公司管理会计师划分了下列作业及成本动因（表4）。

根据一车间材料分配表，2009年7月一车间A产品领用的直接材料成本为172 000元，B产品领用的直接材料成本为138 000元；由于一车间实行的是计时工资，人工成本属于间接成本，并已将人工成本全部分配到各有关作业中，所以没有直接人工成本发生；

根据一车间工薪分配表、固定资产折旧计算表、燃料和动力分配表、材料分配表及其他间接费用的原始凭证等将当期发生的费用登记到“作业成本”账户及其所属明细账户，如表5所示。

一车间7月份生产A和B两种产品的实际耗用作业量如表6所示。

7月份一车间预算分配率的相关资料如表7所示。

4.二车间实行传统成本法的相关资料（略）

5.2009年7月份有关成本计算账户的期初余额如表8、表9所示。

要求：按预算作业成本分配率分配作业成本，实际与预算的差异采用调整法分配计入各产品成本中，计算填列一车间A和B的成本计算单；按照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单。

在这个案例中，企业是通过两个步骤来生产产品的，企业的第一个车间负责半成品的生产，第一车间生产完工半产品直接转入第二车间进行生产。由于该企业第一车间的间接费用所占比重较大、产品生产工艺复杂、所以采用作业成本法分配基础；第二车间的制造费用的数额相对较小，且其发生与直接人工成本有高度的相关，因而采用传统成本计算方法。

（二）成本计算过程

1.编制一车间A、B两种产品的生产成本计算单（表10、表11）

2.按照逐步结转分步法计算填列二车间A和B的成本计算单

完工产品成本计算单（表12、表13）。

作业成本计算与传统成本计算相比较，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且融财务变量与非财务变量于一体，提高了成本核算的准确性，但是作业成本也有他自身的缺陷，比如没有提供完全负担的资源成本，用作业成本法所分配的间接费用是那些由生产作业所引起的制造费用，但并没有解决那些与作业活动不相关的间接费用（例如报刊杂志费、取暖费、保险费等）如何分配的问题；没有直接表示出资源要素之间的相互关系，即投入和产出之间的相互关系。由于资源的种类数量庞大，采取“资源――作业――产品”的成本传递路径会使资源与作业之间的关系十分庞杂。当企业将总账账户一对一地配比到作业基础时，很容易犯错误。而且，资源归集到作业之后，只反映出了资源要素与该作业的关系，但该资源的全部产出量与其费用却失去了联系，而且不同资源要素之间的关系也不能得到直接反映。作业成本法还有一个致命的缺陷就是成本太高。实际上，一些实施作业成本核算法的企业耗费了巨大的财力物力却未能达到预期的效果。当一个企业的作业动因非常多时，多到几十个甚至几百个时，采用作业成本法核算简直是一场恶梦！

所以，当一个企业经过几个生产加工步骤，有的生产加工步骤是科技密集型，并且特别强调非财务变量（比如：了解顾客的需要、产品的设计、产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）时，就可以采用作业核算法，而另一些生产加工步骤如果是劳动密集型，而且间接费用又不是很大时，可以考虑采用传统成本法核算，这样把两种成本核算方法有机的结合起来，既可以提高成本核算的准确性，提供更多的决策有用的成本信息，又遵循了成本管理的“成本―效益”原则，能有效的降低成本。

从以上计算的结果看，第一车间采用作业成本法来分配间接费用，它提供了设备调整作业、加工作业、检验作业、车间管理作业的详尽信息，可追溯到产品成本的作业动因，明确指出成本控制的关键所在。而第二车间采用传统完全成本法仅是按生产工人工作小时平均分配车间管理费。这样既可满足企业成本管理的需要，又节约了成本费用，真是一举两得。

【主要参考文献】

［1］ 韩艳华.作业成本法与传统成本核算的区别与联系［J］.商场现代化，2007（2）.

［2］ 中国注册会计师协会.财务成本管理［M］.经济科学出版社，2009.

［3］ 王又庄.现代成本管理［M］.立信会计出版社，2008.

［4］ 杨松令.作业成本法的缺陷及其解决方法［J］.会计之友，2006（12）.